Abuso del diritto ed elusione fiscale: l’indebito risparmio d’imposta

L’elusione fiscale, ora sancita attraverso il principio di abuso del diritto, è diretta ad ottenere un indebito risparmio d’imposta particolarmente difficile da contrastare da parte dell’ordinamento giuridico, perché ottenuto mediante l’utilizzo di uno o più negozi giuridici consentiti e disciplinati dalla legge. L’ostacolo, costituito dal carico fiscale più elevato, viene aggirato abusando del diritto di utilizzare una o più operazioni che beneficiano di una tassazione più contenuta, travestendo in tal modo lo scopo di ottenere un risparmio d’imposta non consentito dalla legge con la categoria giuridica del lecito risparmio d’imposta. Prima dell’introduzione dell’art. 10 bis dello Statuto dei Diritti del Contribuente (approvato con L. 27 luglio 2000 n. 212) ad opera del D.lgs 128-2015, che  disciplina le nozioni di elusione ed abuso del diritto in un unico articolo di legge, le norme di riferimento in tema di elusione fiscale erano contenute nell’art. 37 bis D.P.R. n. 600 del 1973 (oggi abrogato con l’entrata in vigore dell’art. 10 bis) rubricato “disposizioni antielusive” il quale esprimeva la scelta legislativa di limitare la tutela antielusiva ad uno specifico numero di singole operazioni individuate nel terzo comma. Proprio per fronteggiare le carenze dell’art. 37 bis, è stato introdotto dal nostro legislatore l’art. 10 bis all’interno dello Statuto. Tale norma rubricata “Abuso del diritto ed elusione fiscale” è una vera e propria norma antiabuso, il quale rappresenta una nuova realtà, poiché disciplina elusione fiscale ed abuso del diritto che, appunto, risultano essere due nozioni simmetriche. Al contempo, tale disposizione normativa apporta più garanzie e difese per il contribuente, non a caso la sua collocazione all’interno dello Statuto dei Diritti del Contribuente. Dunque, è degna di attenzione la disposizione della nuova disciplina dell’art. 10 bis, trasposta dalla disciplina dei controlli (D.P.R. n. 600/73 come precedentemente collocata con l’art. 37 bis) a quella del procedimento tributario (L. n. 212/2000 con l’art 10 bis). La riforma ad opera del D.lgs 128-2015 riscrive, di fatto, le caratteristiche dell’abuso del diritto, offrendo alla nuova disciplina una portata applicativa più ampia e munita di più adeguate garanzie procedimentali.

Con la codificazione del principio di abuso del diritto in funzione antielusiva, il legislatore ha deciso di reprimere tale fenomeno mediante una tutela generale e residuale che, però, non estende l’area dell’evasione, ma piuttosto consente all’Amministrazione Finanziaria di comprimere l’area del lecito risparmio d’imposta, apportando un netto cambiamento rispetto a quanto avveniva nel precedente approccio giurisprudenziale. Le fattispecie di abuso/elusione occupano proprio uno spazio intermedio rispetto al lecito risparmio d’imposta ed all’evasione fiscale. Dunque, prima di passare all’analisi ed alla spiegazione del fenomeno elusivo/abuso, per definirlo e comprenderlo nel migliore dei modi, è opportuno fornire prima il significato di “risparmio d’imposta” ed “evasione fiscale”. Quando l’ordinamento fornisce al contribuente una pluralità di comportamenti fungibili tra loro rispetto all’attività da svolgere, egli può scegliere la strada fiscalmente meno onerosa, in quanto si muove all’interno di possibilità non vietate dalla legge tributaria. La scelta della strada più conveniente, cioè la cd. “pianificazione fiscale”, è del tutto legittima e comporta dei vantaggi economici. Quindi, il contribuente ha diritto di regolare i propri rapporti economici in modo da risparmiare le imposte. Il tipo di risparmio, invece, che integra gli estremi dell’illecito, è l’evasione fiscale. Essa è una violazione diretta delle norme fiscali punita con sanzioni amministrative e/o penali. Con l’evasione, il contribuente non dichiara il presupposto dell’imposta e sfugge all’obbligo di pagarla, ricorrendo a strumenti illeciti per occultare, in tutto o in parte, la materia imponibile. Quella dell’evasione fiscale è sicuramente un tematica attuale e ricorrente, molto discussa sia in ambito politico che in ambito economico. Tema, dunque, affrontato, ma la cui soluzione appare, ancora, alquanto complessa ed enigmatica.

Quanto, però, finora detto in relazione a risparmio d’imposta ed evasione, permette di inquadrare meglio l’elusione fiscale come figura posta a metà strada tra le due distinte fattispecie giuridiche.  Fatta questa doverosa distinzione, entriamo nel vivo del nostro argomento: l’elusione fiscale. Quest’ultima, a differenza dell’evasione, non è una violazione, bensì un aggiramento dei precetti fiscali. Consiste in un comportamento formalmente conforme alle norme, ma non alla loro ratio. Il contribuente che elude, dunque, evita di realizzare il presupposto della tassazione seguendo un percorso abusivo, vale a dire è come se il soggetto applicasse abusivamente una normativa fiscale più favorevole. Ulteriore punto di distacco ricade sul fatto che il comportamento elusivo posto in essere dal contribuente è un comportamento realizzato apertamente, potremmo definirlo “alla luce del sole”, come si suol dire. Altro punto di divergenza rispetto all’evasione che, come pocanzi affermato, è posto in essere con strumenti illeciti,  riguarda il fatto che l’elusione è un atteggiamento adottato, invece, con strumenti leciti ovvero assetti negoziali voluti e consentiti dalla legge e, proprio per tale ragione, più difficilmente individuabili e, di conseguenza, contrastabili. Dunque, potremmo dire che sono operazioni compiute per ottenere un vantaggio fiscale. L’art. 10 bis consta di ben 13 commi, ma è significativa la centralità delle indicazioni contenute nei commi 12 e 13, in cui si evince la scelta del legislatore tributario di inserire la nuova disciplina anti-abuso nello Statuto dei Diritti del Contribuente, inoltre si evidenzia il definitivo superamento del problema della rilevanza penale delle condotte abusive ed elusive ed, infine, esprime la sua scelta di consentire all’Amministrazione Finanziaria di utilizzare la nuova disciplina solamente in via residuale, quando non è possibile disconoscere i vantaggi fiscali contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie. In base a quanto appena detto, tale norma conferma che la disciplina dell’abuso del diritto ha applicazione solo residuale rispetto alle disposizioni concernenti la simulazione o i reati tributari, in particolare l’evasione e la frode; fattispecie che vanno perseguite con gli strumenti che l’ordinamento specificamente prevede. In questo modo, il legislatore ha evitato di estendere troppo la portata della potestà impositiva dell’Amministrazione Finanziaria e, dunque, evitato di ampliare ulteriormente la disparità delle armi tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria. L’analisi sui casi giurisprudenziali, anche di matrice comunitaria, più importanti in materia di abuso ed elusione, potrebbe partire dalla famosa e nota sentenza Halifax della Corte di Giustizia C-225/02 del 21 febbraio del 2006, in cui la Corte ha utilizzato per la prima volta l’antico principio di abuso del diritto in funzione antielusiva. Questa sentenza è particolarmente importante perché con essa i giudici della C.G.U.E. hanno individuato nell’abuso del diritto quel principio presente in tutti gli ordinamenti degli Stati membri e, dunque, capace di contrastare in maniera più efficace le  particolarmente sfuggenti fattispecie di elusione. La Corte di Cassazione, in un primo momento, ha cominciato ad applicare il principio di abuso del diritto in funzione antielusiva, recependo l’orientamento dalla suddetta Giurisprudenza della C.G.U.E. ma poi, con le note sentenze a S.U. n. 30055–30056-30057 del 2008, ha affermato che tale principio è implicitamente contenuto nella nostra Costituzione, richiamandosi agli artt. 2 e 53. In tal modo è stata introdotta, per via giurisprudenziale, la clausola generale antielusiva di cui si è sempre discusso anche in dottrina.

Ovviamente pochi accenni che aprono, però, spunti di riflessione circa la delicata e complessa questione che riguarda l’elusione fiscale e l’abuso del diritto, dibattuta praticamente da sempre e che, a mio avviso, è meritevole di interesse ed approfondimenti.