Cessione di Ramo d’Azienda: reviviscenza dei debiti tributari del Cedente estinto e responsabilità solidale del Cessionario

Cass. civ., Sez. V, Ord. 17 marzo 2021, n. 7545

Sommario: 1. Introduzione – 2. Il fatto – 2.1. La Cassazione – 2.2. Il Beneficio di preventiva escussione – 2.3. I Principi di diritto espressi – 3. M&A e spunti di riflessione

1. L’Ordinanza in commento involge il tema degli effetti dell’estinzione di una società – già cedente di ramo d’azienda – sul ruolo tributario formato successivamente a carico della medesima, nonché l’eventuale responsabilità solidale del cessionario. Il commento segue il precedente articolo “Società estinta e titolarità delle posizioni giuridiche residuali – Cass. Civ. Ord. Sez. 3 N. 3136 del 9.2.2021”, sempre in tema di estinzione societaria e trasmissione dei rapporti giuridici residuali, ai cui principi esposti si rinvia.

Com’è noto, l’estinzione della società determina un processo di natura successoria per tutti i rapporti sociali ancora in essere alla data di cancellazione; in ambito tributario, il Legislatore ha introdotto, ai sensi dell’articolo 28, comma 4, D.Lgs. n. 175/2014, un limite temporale all’esercizio dei poteri esattoriali, sicché l’Agente riscossore può notificare ai soci, agli amministratori o ai liquidatori, atti di accertamento e cartelle di pagamento entro 5 anni dalla data di cancellazione della società. Sul punto, il d.P.R. n. 602/1973 contempla tra gli strumenti di riscossione delle imposte pubbliche proprio l’iscrizione a ruolo che va operata a nome del contribuente a prescindere che esso sia esistente o meno alla data di emissione.

Con riferimento invece alla cessione del ramo d’azienda, si ricorda che il cessionario ai sensi e per gli effetti dell’art. 2560 c.c. e dell’art. 14 del d.lgs. n. 472/1997, è responsabile in solido per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione.

2. Ciò posto, la controversia in esame prende atto dalla notifica di una cartella di pagamento per debiti tributari, iscritta a ruolo successivamente alla data di cancellazione dal registro delle imprese della società (obbligata principale) e notificata al cessionario di un ramo di azienda della medesima, a titolo di responsabilità solidale.

Rigettato il ricorso in primo grado, la Commissione Tributaria regionale accoglieva l’appello, ritenendo che, seppur il debito fosse sorto precedentemente alla cessione e che la cancellazione della società cedente fosse antecedente alla iscrizione a ruolo e alla notifica, il titolo di legittimazione alla riscossione era costituito proprio dall’iscrizione a ruolo e, in quanto tale, non poteva essere considerato legittimo una volta che il soggetto passivo (obbligato principale) si fosse estinto. Di conseguenza, esclusa la valida formazione del titolo verso l’obbligato principale, non poteva di certo procedersi alla notifica del medesimo titolo nei confronti della cessionaria.

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per la cassazione della sentenza affidato ad un unico motivo di gravame che la Suprema Corte ha ritenuto fondato.

2.1. In particolare, gli Ermellini escludono qualsiasi forma di effetto caducatorio riconducibile alla cancellazione della società e come tale in grado di annullare il ruolo formatosi successivamente a tale data (cfr. Cass. civ., 28 dicembre 2017, n. 31037).

Come sopra anticipato, a norma dell’art. 12, comma 3, d.P.R. n. 602/1973, la formazione del ruolo va operata al nome del contribuente, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia in vita oppure no al momento di tale iscrizione.

Nella specie, la Corte altro non ha fatto se non applicare alle persone giuridiche il principio già affermato con riferimento al contribuente persona fisica, secondo cui la formazione del ruolo va operata a nome dello stesso anche dopo il suo decesso e che tenuti al pagamento siano i suoi eredi.

“La notifica della cartella esattoriale deve essere effettuata agli eredi personalmente e nel loro domicilio nel solo caso in cui essi abbiano tempestivamente provveduto alla comunicazione prescritta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, u.c., potendo altrimenti avvenire nei loro confronti, collettivamente ed impersonalmente nel domicilio del defunto, senza limiti di tempo”, (cfr. Cass. 08/04/2016, n. 6856; Cass. 09/01/2014, n. 228).

Dunque, perciò, attesa la legittimità del ruolo formato ed intestato ad una società, ancorché di persone, non più esistente alla data di emissione, deve ritenersi che il suddetto debito tributario sia azionabile anche nei confronti della società cessionaria, in ottemperanza alle norme codicistiche e di settore sopra richiamate, in quanto coobbligato in via sussidiaria.

2.2. Quanto al beneficio di preventiva escussione, secondo l’orientamento granitico della Suprema Corte, la responsabilità sussidiaria può operare soltanto quando il creditore non riesca a soddisfarsi, in tutto o in parte, sui beni dell’obbligato principale precisando, altresì, che quando risulti aliunde dimostrata in modo certo l’insufficienza del patrimonio sociale per la realizzazione anche parziale del credito, non c’è necessità per il creditore di sperimentare l’azione esecutiva sul patrimonio della società (cfr. Cass. n. 4606/83, cit.).

Ebbene, tale circostanza risulta in re ipsa dimostrata nell’ipotesi di cancellazione della società dal registro delle imprese, posto che, in tal caso, si è verificata senz’altro la certezza della mancanza del patrimonio della società cedente sulla quale l’amministrazione finanziaria è tenuta a soddisfare la propria pretesa prima di potere, validamente, agire nei confronti dell’obbligato solidale.

Invero, la finalità è quella di garantire una più spiccata autonomia patrimoniale dell’obbligato principale, senza però impedire azioni recuperatorie nei confronti dell’obbligato sussidiario quando sia certa l’insussistenza del patrimonio del primo.

2.3. Infine, il Collegio, in occasione della decisione in commento, ha ritenuto di dover affermare i seguenti principi di diritto:

a) “In tema di responsabilità solidale del cessionario di azienda o di un ramo di azienda, la iscrizione a ruolo del debito tributario della società cedente deve essere eseguita nei confronti di quest’ultima, in quanto soggetto passivo del tributo, anche in caso di cancellazione dal registro delle imprese e conseguente estinzione“;

b) “In tema di responsabilità solidale del cessionario di azienda o di un ramo di azienda e di beneficium excussionis, la cancellazione della società cedente dal registro delle imprese e la sua conseguente estinzione costituiscono dimostrazione certa dell’insufficienza del patrimonio sociale per la realizzazione del credito, con conseguente immediata operatività della responsabilità sussidiaria della società cessionaria”.

3. Tanto premesso, dai recenti interventi giurisprudenziali è possibile ricavare alcune considerazioni in termini di cessione di ramo d’azienda e dichiarazioni del cedente, ovvero in ordine al corretto adempimento di tutti gli oneri fiscali e tributari, nonché le eventuali garanzie che lo stesso deve rilasciare al fine di evitare che una successiva estinzione del soggetto giuridico possa pregiudicare incolpevolmente il cessionario.

In M&A queste clausole sono dette Representations and Warranties (di seguito “R&W”), e costituiscono uno degli elementi maggiormente negoziati tra seller e buyer durante la stipulazione dei contratti di cessione della target (di seguito “SPA”).

In particolare, al cedente si richiede la più ampia forma di garanzia sulla solidità e solvibilità della società o del ramo ceduto[1], sulla compliance with the law, tra cui appunto rientrano anche i debiti tributari.

Con riferimento a questi ultimi, all’interno degli SPA la definizione anglosassone di “Tax” è molto ampia, per questo generalmente il seller rende dichiarazioni sul regolare adempimento di tutte le prescrizioni fiscali e reddituali previste dalla legge, nonché presta garanzie sul corretto pagamento delle imposte, tasse, dirette o indirette, dovute dalla target, o sull’eventuale accantonamento delle risorse finanziarie per farvi fronte, garantendo altresì che non vi siano debiti diversi e ulteriori rispetto a quelli emersi in fase di Due Diligence[2].

Ad ogni violazione delle R&W segue, solitamente, una procedura di indennizzo disciplinata nello SPA, il cui scopo è quello di rifondare il buyer per i danni e i costi sostenuti a fronte della violazione medesima. Sul punto, proprio con riferimento ai debiti erariali, è prospettabile prolungare contrattualmente la durata della garanzia fino alla scadenza del termine prescrizionale legale oppure, in caso di contenzioso preesistente, le parti possono prevedere degli obblighi di indennizzo specifici parametrati alla richiesta di condanna.[3]

Si tratta di casi limite, con criticità debitorie già emerse in fase di DD, in relazione alle quali le parti devono strutturare un meccanismo negoziale di ripartizione del rischio di reviviscenza del debito.

Ad esempio, nell’ipotesi di una società fortemente indebitata ma con un ramo d’azienda performante, il seller potrebbe cedere quest’ultimo ad una NewCo, c.d. Good Company, lasciando tutti i debiti pregressi in capo alla società cedente, c.d. Bad Company, cosicché oggetto della cessione al buyer non sia il ramo in sé ma le quote della NewCo. Tuttavia, questa operazione potrebbe subire un’azione revocatoria da parte dei creditori della società originaria che vedrebbero depauperate le proprie garanzie patrimoniali, a quel punto confluite in un’altra entità non facilmente aggredibile.

Ancora, in supporto, sarebbe auspicabile il rilascio di garanzie fideiussorie dai soci della target, ma l’estinzione della società cedente si potrebbe ripercuotere anche sulla validità e sulla causa della fideiussione stessa[4].

Come visto, se pur trattandosi di casi remoti, il rischio concreto prospettabile è che a seguito della cessione il cedente possa estinguere volontariamente o per effetto di legge la propria società ed i soci risultare incapienti per quanto dichiarato e garantito, con la conseguenza che a dover pagare le pregresse esposizioni debitorie sia lo stesso cessionario.

Per concludere, quindi, i principi espressi dalla Cassazione sono molto chiari, ma bisogna chiedersi se, da un lato, la semplice cancellazione sia realmente sufficiente per ritenere realizzata la precondizione del beneficio di escussione o, invece, in ottemperanza alle norme e agli orientamenti sulla successione dei rapporti sociali, occorra verificare anche la possibilità di aggredire gli ex soci per quanto ricevuto a titolo di liquidazione della quota sociale, o nel caso di società di persone, fino all’occorrenza del loro patrimonio, dall’altro lato, verificare ed individuare gli istituti o le clausole che meglio si prestano a tutelare il cessionario in queste ipotesi.

[1] Oggetto della cessione può essere tanto un ramo di azienda quanto le quote di maggioranza della società il cui oggetto mediato è rappresentato da tutto il complesso aziendale, da qui la necessità di contratti autonomi ed in parte svincolati dalle categorie contrattuali di civil law, in grado di contemperare le esigenze imprenditoriali e legali manifestate nella prassi.

[2] Si tratta di dichiarazioni che spesso seguono ad una attenta attività di due diligence sullo status patrimoniale e debitorio, la quale può o meno costituire un esimente alla responsabilità del seller, poiché per questo genere di contratti ogni elemento contrattuale è negoziabile in deroga alle prescrizioni civilistiche, salvo che siano norme imperative.

[3] Al fine di blindare la garanzia patrimoniale, ragionando in punto di diritto, si potrebbe negoziare un impegno del cedente a non estinguere la società nei 5 anni successivi, ma ciò è del tutto utopico se consideriamo che l’estinzione è un fenomeno intrinseco alla persona giuridica e che, in alcuni casi, è la legge stessa ad imporre la liquidazione della società.

[4] Sul punto, si ricordi il dibattito dottrinale e giurisprudenziale in ordine all’utilizzo nei testi negoziali della clausola di pagamento “a prima richiesta e senza eccezioni”, da cui deriverebbe la riqualificazione della fideiussione come contratto autonomo di garanzia con ogni effetto sulla deroga all’art. 1945 c.c..

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Giuseppe Angiulli

Ho conseguito la laurea in Giurisprudenza presso l’Università di Bari con il voto di 110L e sono abilitato all'esercizio della professione di Avvocato. La mia formazione comprende i principali istituti di diritto civile, processuale e commerciale e durante il praticantato mi sono occupato di diritto bancario e finanziario. Adesso mi occupo principalmente di Corporate, M&A ed operazioni straordinarie.

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