Dai crediti inesigibili alla deducibilità delle perdite: quando “non tutto è perso”

Sovente, accade di vantare crediti commerciali per i quali non vi sia possibilità alcuna per l’incasso. I motivi possono appartenere a una molteplicità di fattori; è importante sapere, però, che anche dalle definite e definitive “perdite” è possibile recuperare parte di esse: l’Iva. Vedremo allora come il nostro ordinamento struttura il recupero parziale dei crediti tramite deducibilità della perdita attraverso due vie: da un lato l’onere della prova a carico del creditore e, dall’altro, lo sgravio probatorio e “automatico” riconoscimento della perdita in contabilità.

A) La deducibilità e la definitività della perdita tramite la prova a carico del creditore

Per aversi deducibilità della perdita del credito è richiesta la dimostrazione, per mezzo di apposite documentazioni, di quella che viene designata come inesigibilità assoluta e definitiva del credito vantato. La prova consta di due requisiti imprescindibili: “certezza” e “definitività”. Queste due condizioni, son state meglio definite e interpretate dall’Agenzia delle Entrate chiarendo fiscalmente l’ammissibilità della perdita solo se possa essere escluso ogni elemento meramente valutativo o, appunto,  presuntivo del recupero del credito. In altre parole, definitività, deve necessariamente significare l’infigurabilità/impossibilità oggettiva di soddisfare il credito sia guardando al presente che al futuro (poichè, l’inesigibilità del credito meramente temporanea, non comporterebbe l’impossibilità definitiva del suo recupero), e poi, sia parzialmente che nella totalità del suo quantum. Sul punto infatti è l’art. 101 comma 5 del TUIR a chiedere elementi “certi e precisi” (eccezion fatta per le presunzioni legali che di qui a poco vedremo). Ed allora emerge chiaramente che certezza, precisione, definitività vengono imputati a elementi empirici che ruotano attorno al credito. Un esempio pratico potrà meglio rendere l’idea: definitiva è quella perdita a fronte di un lapalissiano stato di insolvenza del debitore imputata ad una situazione di incapienza patrimoniale e finanziaria, non risolvibile in quanto irreversibile e, dunque, non meramente temporanea.

Ma più specificamente, vediamo quale sia la documentazione che possa comprovare la definitività dell’inesigibilità del credito secondo quanto dettato dall’Amministrazione Finanziaria: Decreto accertante lo stato di fuga, la latitanza o irreperibilità della persona del debitore; Denuncia di furto d’identità da parte di quest’ultimo (art. 494 c.p.); Ipotesi di persistente assenza dello stesso (art. 49 c.c.); Documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (potendo intendere per esse ad es. il verbale di pignoramento negativo); La dimostrazione, per mezzo di idonea documentazione, della impossibilità del debitore di adempiere per un oggettivo stato di illiquidità. In quest’ultimo caso la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/e del 2013 riconosce come requisito sufficiente, al fine della deducibilità, l’indicazione per mezzo pec o raccomandata del legale di fiducia che attesti l’antieconomicità delle azioni di recupero, sconsigliando l’instaurazione di infruttuose e dispendiose procedure esecutive, purché il creditore abbia preventivamente esperito almeno un tentativo di recupero giudiziale.

La giurisprudenza di legittimità, seppur non recente, più volte si è pronunciata rafforzando l’idea della rilevanza probatoria al fine di ottenere la perdita deducibile in contabilità, rendendo noto al creditore che la prova oltre a dover rientrare nei suoi ambiti intrinseci quali gravità, precisione e concordanza ex art. 2729 c.c., debba essere quanto più possibile non singolare (Cass. Civ. n. 14568/2001). Ecco allora che si parla di certezza.

B) La presunzione della certezza e della definitività, la prova “automatica” a favore del creditore

Contrariamente a quanto sin qui detto, non sempre però è richiesto l’onere della prova a carico del creditore ai fini della deducibilità del credito. L’art. 101 TUIR co. 5 come da modifica del D.Lgs 147/2015, infatti, favorisce e agevola colui che patisce la perdita, considerandola automaticamente e immediatamente certa. In breve si evita, così, che il già danneggiato creditore  debba  preoccuparsi di agire giudizialmente, nonché indicare e provare atti, fatti e documentazioni che dimostrino la perdita e il relativo contesto. Ciò, si badi, non per mera agevolazione soggettiva concessa dal legislatore, ma perché certezza e determinabilità si ritengono in tali casi già probatoriamente raggiunte, considerando la richiesta di un’ulteriore prova a carico del creditore del tutto superflua. Si parla allora di:

1. Crediti  di modesta entità scaduti da più di mesi sei

Più precisamente trattasi di crediti che non superino i 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione e 2.500 euro negli altri casi. Si parla, poi, di crediti scaduti quando siano decorsi sei mesi dalla scadenza del termine di pagamento.

2. Crediti prescritti

“Ogni diritto si estingue per prescrizione, quando il titolare non lo esercita per il tempo determinato dalla legge”. E così il postulato civilistico ex art. 2934 c.c. determina la preclusione assoluta di un proprio diritto di credito  portando alla cristallizzazione la perdita per impossibilità di agire giudizialmente per il suo ormai tardivo recupero. Rammentando l’esistenza della diversa applicazione dei termini di prescrizione sulla base della tipologia del credito sorto, come 5 anni per la somministrazione di beni e servizi con pagamenti periodici e di 10 anni come termine ordinario, il legislatore non ha invece circoscritto limiti di applicazione in riferimento alla quantità delle somme[1]. Tal silenzio approva tacitamente il rientro di un qualsivoglia quantum creditorio.

3. Crediti cancellati dal bilancio come da principi contabili

L’art. 1, co. 160 lett. b della L. 147/2013 afferma: “gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili”. La sussistenza automatizzata della certezza dell’inesigibilità del credito e dunque il venir meno del peso della prova per il creditore è rappresentata dalla cancellazione dei crediti in bilancio, se e solo se ciò sia avvenuto in dipendenza di eventi modificativi od estintivi del credito. Ed infatti, la cancellazione del credito può aversi per: Cessione pro-soluto: e dunque qualora si trasferiscano al cessionario tutti i rischi del credito e quando si ha, da parte del cedente, estinzione dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito medesimo; Perdite su contratto di transazione: l’art. 1965 c.c. disciplina tale tipologia  contrattuale tipica, come diretta alla composizione di una lite presente o futura attraverso reciproche concessioni tra le parti. In ossequio all’orientamento giurisprudenziale (cfr Cass. Civ. n. 10802/2002) l’imprenditore può compiere “operazioni di per sé stesse antieconomiche in vista ed in funzione di benefici economici su altri fronti”, la L. n. 147/2013 riconosce pienamente presunzione a discapito di prova ulteriore dei requisiti di certezza della perdita del credito; l’incapacità patrimoniale e finanziaria del debitore è dunque già di per se rappresentata dall’atto di transazione che avvalora oltretutto l’inopportunità, talvolta, di agire giudizialmente per il recupero del credito. Infine l’Agenzia delle Entrate richiede un duplice requisito affinché possa aversi in tal contesto deducibilità della perdita: da un lato il creditore non deve risultare di appartenere al medesimo gruppo del debitore, dall’altro la difficoltà di quest’ultimo deve risultare documentata (es. passività insolute anche  verso terzi o istanza di ristrutturazione debiti, etc…); Rinuncia volontaria ad un credito: pur rientrando l’accordo transattivo in tale insiemistica, non è comunque da confondere con la rinuncia volontaria, sicché quest’ultima non produce effetti di reciproca concessione e vantaggio delle parti.

4. Crediti vantati verso debitori sottoposti a una procedura concorsuale

L’art. 101, c. 5 del TUIR prevede, infine, ulteriori casi di presunzione e di automatica certezza e precisione degli elementi imputabili all’inesigibilità del credito.  Assumono, allora, rilevanza probatoria e fiscale: sentenza dichiarativa di fallimento; Decreto di ammissione al concordato preventivo; Decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti; Provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; Decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; Iscrizione presso il registro delle imprese del piano attestato di risanamento; Provvedimento di ammissione alla procedura estera equivalente.

Per le procedure di “accordo di composizione della crisi da sovraindebitamento” e la “liquidazione del debitore”, non essendo espressamente elencate nell’art. 101 co. 5 del TUIR , non sarebbe possibile, per esse, l’applicazione della disciplina de quo. Si rammenti, però, che le due procedure suindicate appartengono alla macrocategoria delle “procedure concorsuali” così come definite dalla L. n. 3/2012 e da quest’ultima richiamate nell’ambito di applicazione della TUIR.  Ciò permetterebbe, anche per esse, pacifica applicazione della deducibilità dei crediti.

Solo una domanda bisognerà, infine, porsi per ciò che concerne la deducibilità dei crediti nei casi di procedure concorsuali: se è vero che siano  bastevoli le sole dichiarazioni di fallimento, di ammissione del concordato, di ordinanza di liquidazione, ed essendo tutte queste documentazioni meramente preliminari e per nulla funzionali all’accertamento della porzione di credito che sarà oggettivamente soddisfatto per ogni singolo creditore, com’è possibile dedurre con certezza un quantum di credito presuntivamente e in una fase così embrionale? Non sarebbe invece utile attendere quantomeno l’inventario dei beni del fallimento predisposto dal curatore (ex art. 87 L. Fall.) o un piano di concordato preventivo presentato ai creditori (ex art. 160 L. Fall.) o ancora un concordato preventivo in continuità aziendale (ex art. 186-bis L. Fall.)?

Invero, come può definirsi presunzione di inesigibilità definitiva del credito quella prova documentale scaturita dalla primissima e iniziale procedura concorsuale atta all’apertura di un procedimento volto (invece) al recupero del credito? L’uso di una sentenza dichiarativa di fallimento ai fini della deducibilità per le perdite (che nulla statuisce, ancora, sull’attivo e passivo ancora da formasi) viene snaturata presumendo immediatamente che la stessa porti ad una chiusura fallimentare negativa con inesigibilità certa.  Ad oggi il legislatore non ha fornito alcuna risposta: in tali circostanze si riconoscerà come perdita quella corrispondente e stimata dal redattore del bilancio. Ovviamente ciò non deve essere soggetto a sua arbitrarietà. Il tutto deve essere sempre convergente e conforme ai dettati principi contabili: il redattore del bilancio non potrebbe, in effetti, riconoscere deducibilità dell’intero credito qualora sia pendente una procedura concorsuale (nonostante il dettato legislativo lo permetta). Sarà, ancora, quest’ultimo ad adeguare il quantum delle perdite secondo elementi del tutto incerti ed  in parte imprevedibili.

A mettere in crisi il sistema della deducibilità è proprio il contrasto tra  principi-criteri già visti avverso l’art. 101, c. 5 del TUIR: si definirà  presunta ex lege “precisione” e “determinabilità” dell’inesigibilità proprio  quel credito che invece sarà sottoposto ad un lungo, incerto e indeterminabile complesso iter concorsuale.

[1] Formicola A., Cammino diritto, Perdite su crediti: regole per la deducibilità

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Paolo Marcello

P. Avv. abilitato al patrocinio sostitutivo del foro di Vibo Valentia, Consulente legale, laureato presso la "UMG" Università degli Studi "Magna Graecia" con votazione 102/110, tesi in Diritto Civile dal titolo "Responsabilità medica e onere della prova". Lavoro in collaborazione presso uno studio di Vibo Valentia e in autonomia.

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