Dove paga le tasse lo straniero (non residente) che convive in Italia?

Corte di Cassazione, sez. trib., 10 novembre 2017, n. 26638

Il criterio dell’abitazione permanente, definito in base al modello Ocse, non è utile per determinare la residenza fiscale ai fini convenzionali, quando il contribuente possiede un’abitazione di sua proprietà in uno Stato e risiede stabilmente presso l’abitazione della convivente in Italia. Nel caso di specie, è necessario applicare il criterio successivo del “centro di interessi vitali” con riferimento ai rapporti economici, sociali, morali e affettivi.

1. Caso

L’interessante vicenda giuridica prende le mosse dall’emissione da parte dell’Agenzia delle Entrate del provvedimento di irrogazione delle sanzioni a carico di un cittadino russo, convivente in Italia con la propria compagna. Con tale atto l’Ufficio contesta la violazione dell’art. 5 del D.l. n. 167/1990 per la mancata dichiarazione nel modulo RW del modello unico 2003, periodo di imposta 2002, di investimenti esteri per un totale di 5.024.280,00 euro, in quanto considera il cittadino russo fiscalmente residente in Italia.

Il ricorrente impugna[1] il suddetto atto davanti alla Ctp di Milano, la quale ne accoglie il ricorso, confermato dalla Ctr Lombardia.

Le Commissioni adite, infatti, risolvono il conflitto di residenza, ritenendo il ricorrente fiscalmente residente in Russia, per effetto del primo criterio sancito nell’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Russia. Tale criterio considera la persona fisica residente nello Stato contraente in cui ha un’abitazione permanente.

In particolare, i giudici di merito motivano la decisione assunta sulla base delle seguenti circostanze di fatto dimostrate dal ricorrente:

• proprietà di una casa di civile abitazione sita in Mosca;

• documentata presenza nel territorio Russo per più di 183 giorni, nel corso del periodo d’imposta incriminato;

• mancato possesso ad alcun titolo di un’abitazione in Italia.

L’Agenzia delle Entrate presenta successivamente ricorso per Cassazione avverso la pronuncia della Ctr Lombarda adducendo i seguenti motivi:

• violazione di legge, ai sensi dell’art. 360, co. 1, c.p.c. in relazione all’art. 4, co. 1, lett a) della Convenzione Italia-Russia;

• omessa e insufficiente motivazione sui punti di fatto decisivi, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n. 5 del c.p.c.

Il contribuente si costituisce così nel giudizio di legittimità con controricorso.

Infine, la Suprema Corte adita decide in favore dell’Agenzia, accogliendo il ricorso e cassando la sentenza impugnata con rinvio alla medesima Ctr Lombardia che, in diversa composizione, dovrà procedere alle verifiche di fatto necessarie e decidere nel merito il giudizio, attenendosi ai principi esposti.

2. La tesi dell’Agenzia

Sostanzialmente, l’argomentazione dell’Agenzia si fonda sul presupposto che la Ctr ha erroneamente affermato che l’abitazione permanente vada identificata necessariamente con riferimento alla titolarità di un legittimo titolo giuridico che ne consenta il possesso o la detenzione. Cosi facendo, non assume alcuna rilevanza la situazione di fatto rappresentata dalla stabile relazione affettiva che il contribuente aveva in Italia con la sig.ra Omissis, presso la cui abitazione risiedeva abitualmente.

Pertanto, secondo l’Ufficio, nel caso di specie, la corretta interpretazione dell’articolo suddetto avrebbe dovuto condurre la Ctr ad applicare, disponendo il ricorrente di un’abitazione permanente sia in Italia che in Russia, il criterio successivo secondo il quale la persona deve essere considerata residente nello Stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette.

Proprio in virtù di tale criterio l’Agenzia sostiene che il contribuente deve considerarsi fiscalmente residente in Italia. Tale assunto deriva dalle dichiarazioni fornite dallo stesso ricorrente all’Agenzia in risposta ai questionari inviatigli in merito alla sua relazione affettiva con la sig.ra Omissis. La tesi dell’Agenzia viene avvalorata, inoltre, dalla dichiarazione di residenza presso la medesima signora presentata al Comune di Milano dallo stesso cittadino russo.

Con riferimento, invece, alle relazioni economiche del ricorrente nel periodo di imposta in contestazione, l’Ufficio indica:

• le fatture emesse in Italia per l’attività di consulenza commerciale;

• la partecipazione al capitale di una srl del 45%;

• l’investimento per spese di ristrutturazione del negozio gestito dalla suddetta srl per euro 3.500.000,00.

3. Norme rilevanti nel caso in esame

La norma di riferimento nel caso in esame è l’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e Russia.

La finalità delle Convenzioni contro le doppie imposizioni è proprio quella di risolvere i conflitti tra lo Stato della fonte e quello della residenza per evitare che una persona fisica o giuridica possa essere tassata due volte sulla medesima ricchezza in due o più Stati.

La normativa fiscale nazionale, ai sensi di quanto sancito nell’art. 3 del Tuir, in virtù del principio “Word Wide Taxation”, prevede a carico della persona fisica fiscalmente residente in Italia la tassazione per i redditi ovunque prodotti.

Di conseguenza, si ritiene opportuno specificare che l’art. 2, co. 2 del Tuir considera fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta (ossia 183 giorni [2]– 184 negli anni bisestili), siano:

• iscritti nelle liste anagrafiche delle persone residenti;

• domiciliati nel territorio dello Stato;

• residenti nel territorio dello Stato.

Si tratta di requisiti alternativi, sicché la persona fisica si considera residente in Italia quando si trova in una delle circostanze suddette. L’iscrizione nelle liste anagrafiche concerne un requisito di natura formale, mentre domicilio e residenza costituiscono presupposti di carattere sostanziale.

Per la corretta definizione di domicilio e residenza il Tuir rinvia alla definizione contenuta nel Codice civile all’art.43 in base al quale “Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi. La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”.

Quindi, la residenza esprime una situazione di fatto rilevata dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle normali relazioni sociali[3]; il domicilio, invece, è caratterizzato dalla volontà del soggetto di creare in un determinato luogo il centro principale delle proprie relazioni familiari, sociali ed economiche[4].

Nel caso di specie, esistendo un conflitto di residenza tra Italia e Russia, occorre verificare quanto contenuto nella Convenzione, stipulata in conformità al Modello Ocse, tra i suddetti Stati.

L’art. 4, co. 2 della Convenzione[5] determina il luogo di residenza fiscale della persona fisica in base ai seguenti criteri di collegamento:

• la disponibilità materiale e continuativa di un’abitazione permanente;

• il luogo in cui la persona ha le più strette relazioni personali ed economiche (centro di interessi vitali);

• il soggiorno abituale, ossia il luogo nel quale la persona prevalentemente abita;

• lo Stato nel quale il contribuente ha la nazionalità.

Tali regole vengono definite nel Modello Ocse “Tie break rules”. Queste operano secondo un meccanismo gerarchico; pertanto, ciascuna regola trova applicazione solo e nel caso in cui la regola precedente non sia stata idonea a risolvere il conflitto di residenza.

Infine, qualora nessuna delle citate regole permetta di stabilire la residenza fiscale del soggetto, come ipotesi residuale, interviene l’accordo tra le autorità competenti dei due Paesi contraenti.

4. Ragionamento della Suprema Corte

La questione giuridica sottoposta alla Corte concerne la corretta qualificazione, ai fini della Convenzione, della definizione di “abitazione permanente”. Nello specifico deve verificare se la suddetta regola implichi necessariamente una situazione di diritto, rappresentata da un legittimo titolo di possesso, oppure è sufficiente una situazione di fatto, costituita dalla disponibilità di un fabbricato a prescindere dall’esistenza di un titolo di possesso.

A tal proposito la Corte evidenzia che, secondo il modello di Convenzione Ocse utilizzato dagli Stati contraenti, l’espressione “… a permanent home avaible to him” presuppone una situazione di fatto costituita dalla possibilità di usufruire di un alloggio a qualsiasi titolo e per periodi di tempo indefiniti.

Prosegue il Collegio evidenziando che, nel caso di specie, il criterio dell’abitazione permanente non è utile per determinare la residenza fiscale ai fini convenzionali, in quanto il contribuente possiede un’abitazione di sua proprietà in Russia e risiede stabilmente presso l’abitazione della convivente in Italia. Proprio per questo motivo, nel caso di specie, è necessario applicare il criterio successivo, secondo cui il contribuente è considerato residente nello Stato contraente in cui le sue relazioni personali ed economiche sono più strette. Presupposto di fatto che dovrà essere valutato dal Giudice del rinvio.

5. Conclusioni

La pronuncia in commento interpreta il concetto di abitazione permanente in conformità al Modello Ocse e attribuisce pari rilevanza giuridica alle situazioni di fatto rispetto a quelle di diritto. Conseguentemente, la locuzione “abitazione permanente” non deve riconoscersi necessariamente nella proprietà, ma può essere rappresentata anche dal fatto che il soggetto possa disporre di un fabbricato a suo gradimento per periodi temporali indefiniti, senza poter vantare su di esso alcun legittimo titolo di possesso.

Inoltre, i giudici di legittimità ribadiscono l’orientamento giurisprudenziale secondo il quale il domicilio della persona fisica deve essere inteso come sede principale di affari e interessi, non solo con riferimento ai rapporti economici e patrimoniali, ma anche degli interessi morali, sociali e affettivi[6].

Sul punto si registra il documento di prassi predisposto dall’Agenzia[7] che, al fine di determinare la corretta residenza fiscale della persona fisica, sottolinea la necessità di considerare l’eventuale mantenimento in Italia del domicilio, ossia della dimora abituale e del centro degli affari e degli interessi, con riferimento sia a elementi patrimoniali che ai legami familiari.

A parere dello scrivente è condivisibile l’interpretazione fornita dalla Corte in merito al significato di “abitazione permanente”, mentre desta qualche perplessità il fatto che il cittadino russo, nell’anno di imposta considerato, è risultato presente per la maggior del periodo di imposta in Russia. La Convenzione contro le doppie imposizioni, infatti, non attribuisce a uno Stato contraente il potere di “tassare”, ma regola conflitti di residenza quando, in base alle normative nazionali di riferimento, la persona fisica o giuridica è considerata residente da entrambi gli Stati contraenti.

[1] Ai sensi dell’art. 19, lett. c) del D.L.vo 546/1992

[2] Per il corretto computo dei giorni vedi Circ. Min. Fin., 17/08/1996, n. 201

[3] Cons. St. 2/11/2010, n. 7730

[4] Cass. 14/11/2016, n. 24284

[5] Ratificata con L. n. 372/1997

[6] Cass. 14/11/2006, n. 24284, Cass. Sent. 9856 del 2008, Cass. n. 25726/11

[7] Circolare 304/AE/1997