Emendabilità della dichiarazione dei redditi: aspetti teorici ed operativi

La dichiarazione dei redditi non costituisce la fonte dell’obbligazione tributaria, non ha quindi natura costitutiva, non è manifestazione di volontà e pertanto non produce effetti assimilabili a quelli di una confessione giudiziale o stragiudiziale

Ormai è unanime il parere della dottrina e l’orientamento della giurisprudenza, nell’assegnare alla dichiarazione dei redditi (e alle altre dichiarazioni tributarie) la natura di dichiarazione di scienza, o, come anche si suol dire, di manifestazione di scienza e, direi anche, di manifestazione di giudizio, riconducibile questo al fatto che il contribuente, prima ancora che l’Amministrazione, è chiamato al difficile compito di interpretare le norme tributarie al fine di applicare correttamente la disciplina delle imposte in sede di dichiarazione

La conoscenza della legge e dell’esattezza del presupposto d’imposta implica, di converso, la possibile ignoranza o errore, di fatto o di diritto.

Il nostro ordinamento tributario sembra reggersi su una presunzione di conoscenza o, addirittura, sulla fictio iuris che ogni contribuente, a prescindere dalle sue condizioni culturali od economiche e dal suo grado di socializzazione, conosca perfettamente tutte le leggi tributarie in vigore e il loro contenuto normativo.

A tal proposito, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza del 25 ottobre 2002, n. 15063 ritengono “corretta ed accettabile la tesi che afferma, in linea di principio, emendabile e ritrattabile ogni dichiarazione dei redditi che risulti, comunque, frutto di un errore del dichiarante nella relativa redazione, sia tale errore testuale o extratestuale, di fatto o di diritto, quando da essa possa derivare l’assoggettamento del contribuente ad oneri contributivi diversi, e più gravosi, di quelli che per legge devono restare a suo carico.”

L’orientamento giurisprudenziale in questione afferma il principio della piena ritrattabilità della dichiarazione dei redditi (ed implicitamente di tutte le dichiarazioni tributarie) oltre il termine di scadenza della sua presentazione e allorquando siano prospettati da parte del contribuente errori di fatto o di diritto dai quali, sulla base della corretta applicazione della legge, consegua un minore tributo rispetto a quello dichiarato.

L’orientamento, per così dire, “restrittivo” (maggioritario), facendo leva sulla necessaria osservanza dei termini prescritti dalla legge per la presentazione delle dichiarazioni tributarie, escludeva la correzione delle dichiarazioni oltre la scadenza di detti termini, a meno che non si trattasse di errori materiali o di calcolo risultanti ictu oculi dal testo della medesima dichiarazione. Il fondamento di tale filone giurisprudenziale rispondeva all’esigenza di dare “stabilità” ad un atto giuridico assoggettato a precisi vincoli di forma e di tempo, che importano una “sostanziale irretrattabilità”.

L’orientamento, per così dire, “liberale” (minoritario), viceversa, affermava la rettificabilità da parte del contribuente degli errori, anche non materiali e di calcolo, contenuti nella dichiarazione, sul rilievo che la dichiarazione stessa ha natura di manifestazione di scienza (non costitutiva, quindi, del debito d’imposta) e, in quanto tale, si inserisce nell’ambito del procedimento di accertamento dei tributi.

Le Sezioni Unite hanno risolto il citato contrasto giurisprudenziale accogliendo la tesi della piena ritrattabilità della dichiarazione tributaria sulla base di una serie di argomentazioni tra loro correlate: la disposizione che trovava applicazione nella vicenda processuale (art. 9 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600) non poneva alcun limite temporale alla rettifica di errori commessi dal contribuente a suo sfavore in sede di redazione della dichiarazione fiscale (se non quello dell’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria); la dichiarazione dei redditi non è “atto negoziale e dispositivo”, ma una “mera esternazione di scienza e di giudizio”. Essa “non costituisce il titolo dell’obbligazione tributaria” (che, a contrariis trova fondamento nella legge), ma atto di accertamento di tale obbligazione. Ne consegue che la dichiarazione può essere ritrattata o modificata, in tutto o in parte, mediante l’acquisizione “di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione” prospettati dal contribuente a suo favore; la rettificabilità della dichiarazione a favore del contribuente è conforme ai principi costituzionali di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di oggettiva correttezza dell’attività amministrativa (art. 97 Cost.).

Si tratta di due profili, questi ultimi, fondamentali. Da una parte, non può tollerarsi che l’Erario incameri un’imposta indebita per mancanza, totale o parziale, del presupposto: l’obbligazione tributaria è un’obbligazione legale, sicché il suo adempimento è correlato all’esistenza del fatto tassabile previsto dalla legge. Dall’altra, la correttezza dell’azione amministrativa è oggi prevista espressamente dallo Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212/2000), che, all’art. 10, primo comma, stabilisce che il rapporto tributario è improntato al principio della collaborazione e buona fede.

La funzione impositiva viene, quindi, configurata come un rapporto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente, il cui principio informatore, come in tutti i rapporti di collaborazione, è proprio quello della buona fede: entrambi i soggetti sono tenuti ad un comportamento che risponda ai canoni della correttezza e lealtà. Peraltro, i due profili in questione sono stati evidenziati anche dalla più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, che ha riconosciuto il diritto alla ritrattabilità della dichiarazione tributaria perché i principi di capacità contributiva e del buon andamento dell’azione amministrativa danno fondamento ad un sistema legale che consente al contribuente di dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo, l’inesistenza di fatti giustificativi del prelievo. Così, da ultimo, la sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione del 4 aprile 2012,

La stessa Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 1862 depositata il 28 gennaio 2020 intervenendo in tema di emendabilità delle dichiarazioni fiscali per la correzione di errori di fatto e di diritto ribadendo che “l’emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’Amministrazione fiscale, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, quindi, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’Amministrazione finanziaria, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione impugnando la cartella esattoriale, è l’unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella “

Gli Ermellini accolgono il ricorso del contribuente ricordando che “la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore sia esso di fatto che di diritto commesso dal dichiarante nella sua redazione, è emendabile e ritrattabile anche in sede contenziosa, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Come è noto la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti. Del resto una interpretazione giurisprudenziale che non consentisse la correzione della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., comma 1 e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa, di cui all’art. 97 Cost, comma 1.”

Nell’ordinanza in commento, continuano i giudici di legittimitàà, precisano che nonostante “la normativa fiscale prevede che la dichiarazione di rettifica può essere efficacemente presentata, entro determinati limiti temporali (il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, applicabile ratione temporis alla fattispecie e dell’art. 43 dpr 600/73, prevede il limite temporale dell’emendabilità della dichiarazione integrativa “non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo”) appare necessario in ossequio alla gerarchia delle fonti , ai sensi degli artt. 57 e 97 Cost., interpretare la normativa sulla emendabilità della dichiarazione limitatamente al fine circoscritto dell’utilizzabilità “in compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17″, indicata nella successiva proposizione della disposizione.”

Pertanto per i giudici della Corte Suprema “in tema di imposte sui redditi, la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione, allegando errori di fatto o di diritto, incidenti sull’obbligazione tributaria, è esercitabile anche in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa dell’Amministrazione finanziaria, ed anche oltre il termine previsto per l’integrazione della dichiarazione – fissato in quello prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, Come introdotto dal D.P.R. n. 435 del 2001, art. 2. Tali principi sono stati altresì di recente ulteriormente precisati ritenendo che il termine annuale di cui all’art. 2 comma 8 bis del d.p.r. 322/1998, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all’utilizzo in compensazione il credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del dPR 602/73″

Per cui alla luce dei principi richiamati dalla Corte il termine annuale non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, anche qualora la stessa sia fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo.

Ad ogni modo, l’inesattezza veniva corretta presentando successivamente il prescritto Modello Unico, dal quale era possibile, inoltre, arguire che i versamenti effettuati in costanza dell’errore erano comunque esatti.

Ciononostante, l’Amministrazione finanziaria notificava la summenzionata cartella di pagamento, la quale veniva impugnata dinanzi al giudice tributario.

Sennonché, tanto il giudice di prime cure, quanto quello del gravame rigettavano le impugnazioni rilevando, questi ultimi, che la dichiarazione redatta su un modello non conforme a quello approvato per l’anno in corso è da considerarsi non soltanto errata, ma addirittura omessa.

Pertanto, la dichiarazione non poteva essere emendata e, a fortiori, la rettifica presentata dal soggetto era fuori termine.

Essi dunque, riallacciandosi ad un precedente giurisprudenziale, hanno rilevato come la dichiarazione redatta per errore su un modello non conforme a quello in vigore per l’anno d’imposta debba reputarsi nulla e, quindi, omessa (Cassazione, n. 9973/2015).

Resta ferma, comunque, la possibilità di opporsi in sede di accertamento o in quella giurisdizionale all’eventuale maggiore pretesa tributaria vantata dall’Amministrazione finanziaria, che nel caso in rassegna è stata illegittimamente negata da parte del giudice tributario.

In tal modo, dunque, si è voluto ancora una volta tutelare la posizione del contribuente dinanzi ad un comportamento in aperto contrasto col  principio di buon andamento  della Pubblica Amministrazione, ex articolo 97 Cost., e con l’obbligo di buona fede e correttezza, di cui all’articolo 10 L. 212/2000, che hanno costituito inoltre motivo di doglianza e che sono stati reputati assorbiti dai giudici della Corte..

Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista e dall’istanza di rimborso, può sempre, in sede contenziosa, opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.

E’ questo il principio di diritto ricordato dalla Corte di cassazione con sentenza n. 9849 del 20 aprile 2018.

Oggetto del contenzioso giurisdizionale è, infatti, l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente e, in tal caso, “sussiste il diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo, fornendo prova delle circostanze, quali anche errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale”. Per contro, “non si verte in tema di “dichiarazione integrativa” ex art. 2 cit., o di richiesta di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973”.

“La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante.

Anche la successiva giurisprudenza di questa Corte ha ribadito che è riconosciuta comunque “la possibilità per il contribuente di “opporsi” in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria della amministrazione finanziaria, ma non è consentito al contribuente, che ha pagato maggiori somme rispetto a quelle dovute, di opporre in compensazione tali somme alle pretese della amministrazione, né allo stesso modo, di chiedere la restituzione delle stesse somme nel corso del giudizio instaurato avverso il silenzio rifiuto opposto alla richiesta di rimborso, qualora la stessa sia stata presentata oltre il termine di decadenza espressamente previsto dall’art. 38 d.p.r. 29 settembre 1973 n. 602, atteso che il principio della deducibilità anche in giudizio di eventuali errori commessi dal contribuente nella dichiarazione dei redditi non può essere utilizzato per eludere i termini decadenziali espressamente previsti dalla legge (Sez. U. n. 13378 del 2016);.

In premessa, la Corte fa chiarezza in merito alle due differenti normative evidenziate nel corso del giudizio, richiamando lo specifico precedente (Cassazione 13378/2016), nel quale le Sezioni Unite erano state chiamate a dirimere il contrasto formatosi in ordine ai diversi orientamenti concernenti l’emendabilità della dichiarazione.

Atteso, infatti, l’indiscutibile precetto costituzionale di cui all’art. 53, afferente la capacità contributiva, azionare delle pretese impositive, forti di impedimenti burocratici inopinatamente creati da disposizioni dell’Agenzia delle Entrate, sapendo perfettamente che l’imposta non è nella sostanza dovuta, oltre che andare contro ogni principio di collaborazione e buona fede, è irragionevole e contrario perfino rispetto alle posizioni sempre dettate a livello comunitario dalla Corte di Giustizia UE.

Nella richiamata pronuncia, la Corte ha affermato i seguenti principi di diritto: « la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante. La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973. Il rimborso dei versamenti diretti di cui all’art. 38 del d.p.r. 602 del 1973 è esercitatale entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8 bis d.p.r. n. 322 del 1998».

In tema di emendabilità della dichiarazione, deve inoltre ritenersi legittima la correzione in sede contenziosa per far valere la deduzione della perdita (definitiva) del credito non ammesso allo stato passivo del debitore e il conseguente azzeramento dell’imposta dichiarata (Sentenza 21 luglio 2020, n. 15527)

Respingendo la tesi dell’Amministrazione finanziaria, la Corte di Cassazione ha poi affermato che “in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini per l’accertamento se diretta ad evitare un danno per la P.A., mentre, se intesa ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante”.

L’opzione per gli studi di settore è da considerarsi atto negoziale perché incide sulla base imponibile e sulla determinazione del tributo da versare, non scaturendo da un semplice errore di calcolo o da errori generati dalla mancata conoscenza di elementi successivamente acquisiti. Di conseguenza, l’emendabilità della dichiarazione è condizionata dalla presentazione di una dichiarazione integrativa nei termini di legge e, in assenza, resta ferma la manifestazione di volontà espressa dal contribuente nella dichiarazione originariamente presentata.

Questo il principio affermato dalla Corte di legittimità con l’ordinanza n. 26677 del 21 ottobre 2019.

Il controllo automatizzato aveva fatto emergere un insufficiente versamento delle imposte rispetto al reddito complessivo, comprensivo dell’adeguamento alle risultanze degli studi di settore effettuato dalla contribuente mediante compilazione dell’apposito rigo della dichiarazione dei redditi (nel caso di specie il rigo RF16 del Modello Unico Sc/2007).

In riforma della decisione di primo grado, la Ctr accoglieva le doglianze della società. Nel giudizio d’appello i giudici hanno ritenuto che l’importo erroneamente riportato nella dichiarazione dei redditi costituisse un errore materiale, agevolmente rilevabile dal testo della dichiarazione medesima. Pertanto, sulla scorta della giurisprudenza di legittimità che considera la dichiarazione dei redditi una dichiarazione di mera scienza e, in quanto tale, emendabile in qualsiasi momento, anche in giudizio, i giudici hanno accolto il ricorso della società riconoscendo la natura meramente formale dell’errore.

Nella decisione in commento i giudici di legittimità hanno dibattuto ancora una volta sulla natura della dichiarazione dei redditi e sul perimetro entro il quale è possibile modificarla.

Secondo una prima tesi, che la considera una “mera esternazione di scienza o di giudizio”, la dichiarazione può essere corretta anche in sede contenziosa, a prescindere dall’eventuale presentazione di una dichiarazione integrativa (in tal senso sent. Cass. n. 13378/2016 e n. 2220/2018).

Diversa è la posizione di quella giurisprudenza che qualifica la dichiarazione come atto negoziale, nel qual caso non opera il suddetto principio salvo che il contribuente dimostri “l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore” (Sent. Cass. 25596/2018).

A riguardo i giudici hanno richiamato la sentenza n. 14550/2018 che, nel dar ragione alla tesi dell’Agenzia delle entrate, ha affermato che la manifestazione di volontà di voler ritrattare l’opzione per l’adeguamento allo studio di settore, a suo dire avvenuto per errore, è da considerarsi alla stregua di un atto negoziale, “in quanto incide sulla determinazione della base imponibile e sull’entità del tributo da versare, vincolando l’attività di accertamento dell’Ufficio sicché, nell’ipotesi di errore, la stessa è emendabile solo entro il termine di cui all’art. 2, co. 8-bis del D.P.R. 322 del 1998, e non anche nel corso del processo.”

In buona sostanza, trattandosi di dichiarazione integrativa “a favore” , può essere integrata non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
Nella decisione in commento i giudici danno completa attuazione a tale principio, ribadendo che l’opzione di adeguarsi allo studio di settore incide sulla base imponibile e sulla determinazione del tributo dovuto, non scaturendo da un semplice errore di calcolo o “da errori generati dall’ignoranza di elementi di conoscenza successivamente acquisiti.” Ne deriva che l’emendabilità in caso di errore è legata al rispetto del summenzionato termine, non trattandosi di mero errore formale.

Nell’ipotesi in cui, come nel caso di specie, il contribuente non si è avvalso di tale facoltà, non può essere invocata la modificabilità della dichiarazione presuntivamente errata nel corso del processo.