Fatture soggettivamente false? Costi indeducibili

In tema di delitto di dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, previsto e punito dall’art. 2, d.lgs. n. 74/2000, i costi documentati in fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non possono essere dedotti dal committente/cessionario (così come va negato il diritto alla detrazione dell’imposta IVA effettivamente versata) ove non ricorra la prova dell’assenza dei presupposti dell’illecito penale, integrando invero tale operazione, tradizionalmente, il reato di falso documentale, rilevante sia come concorso nell’emissione di fattura falsa, sia come utilizzazione a fini di evasione.

Infatti, la derivazione dei costi da un’attività integrante illecito penale – espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa – comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale. Lo ha stabilito la Quarta Sezione della Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 55102/2017, depositata l’11 dicembre.

La dichiarazione fraudolenta mediante fatture false. L’art. 2 d.lgs. n. 74/2000 delinea un’ipotesi di dichiarazione fraudolenta, mediante l’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti.

Si tratta della prima ipotesi di dichiarazione fraudolenta contemplata dalla riforma del diritto penale tributario del 2000, configurata quale fattispecie principale rispetto a quella di cui all’art. 3 del decreto, in virtù della clausola di riserva posta all’inizio di tale ultima norma.

Come per le altre ipotesi delittuose di cui al d.lgs. n. 74/2000, il bene giuridico tutelato dalla fattispecie in esame coincide con l’interesse dell’Erario alla percezione dei tributi, a differenza di quanto disposto dalla previgente legge del 1982, che proteggeva principalmente l’interesse del Fisco al corretto svolgersi dell’azione di accertamento tributario.

La differenza con la dichiarazione mediante altri artifici… Diversa è la fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, disciplinata dall’art. 3 d.lgs. n. 74/2000 e s.m.i.. Il delitto de quo si consuma infatti con la presentazione della dichiarazione annuale, che indichi elementi attivi per un ammontare inferiore, ovvero elementi passivi fittizi, ad esempio attraverso la violazione del principio di competenza.

Peraltro, la violazione del predetto principio, tale da cagionare errori di impostazione contabile, non è penalmente rilevante, ogni volta in cui si risolve in incongruenze che, di fatto, non sottraggono materia imponibile alla dichiarazione.

Di contro, non sussisterà l’ipotesi dell’art. 3 (bensì quella di cui all’art. 2, d.lgs. n. 74/2000) qualora il contribuente provveda prima a presentare la dichiarazione mendace, e solo successivamente a porre in essere falsità nella contabilità obbligatoria, utili a supportare (a posteriori) la falsa dichiarazione dei redditi.

La dottrina si è interrogata sul problema (comune a tutti i delitti tributari in materia di dichiarazione) della rilevanza penale dell’indicazione di elementi passivi che, seppure effettivamente sostenuti dal contribuente, risultino, però, indeducibili.

Ci si è chiesti, in particolare, se anche in tal caso possa parlarsi di elementi passivi fittizi idonei a condurre ad una declaratoria di responsabilità penale del contribuente ai sensi dell’art. 3.

Secondo un rigoroso orientamento, per elementi passivi fittizi dovrebbero intendersi tutti quegli elementi indicati in dichiarazione che, secondo le disposizioni fiscali, divergono per eccesso rispetto a quelli effettivi, così ricomprendendo ogni componente negativa di reddito non vera, non inerente, non spettante, o inesistente nella realtà, che risulti dichiarata in misura superiore a quella effettivamente sostenuta, o a quella detraibile.

Tale orientamento trova la propria ratio ispiratrice nella necessità, perseguita dal legislatore della riforma del 2000, di punire tutte le condotte che siano concretamente pregiudizievoli per l’Erario.

Tuttavia, autorevole dottrina ha sostenuto che la nozione di fittizietà degli elementi passivi indicati in dichiarazione deve essere il più possibile ricavata in base ai principi fondamentali del diritto penale sostanziale, segnatamente sulla scorta del principio di tassatività (art. 25, comma 2, Cost.).

… e l’orientamento maggioritario. Per la Suprema Corte, anche l’inesistenza soggettiva delle operazioni è condotta che può rientrare tra quelle considerate dalla norma incriminatrice dell’art. 2, sul rilievo che la falsità ben può essere riferita anche all’indicazione dei soggetti con cui è intercorsa l’operazione, intendendosi per «soggetti diversi da quelli effettivi», ai sensi del d.lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. a), coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la prestazione, sono irreali, come nel caso di nomi di fantasia, o non hanno avuto, come nella specie, alcun rapporto con il contribuente finale.

Come è stato reiteratamente precisato dalla Sezione tributaria della Suprema Corte (ex multis, Sez. 5, n. 23626/11) la previsione del d.P.R. n. 633/1972, art. 21, comma 7 – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – è, con riguardo all’ipotesi considerata, esplicita nel senso di imporre il versamento dell’imposta, ma di precluderne la detrazione. La disposizione viene, infatti, letta nel senso che il tributo viene ad essere considerato “fuori conto” e la relativa obbligazione, conseguentemente “isolata” dalla massa di operazioni effettuate, “estraniata”, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione tra IVA “a valle” ed IVA “a monte”, che presiede alla detrazione d’imposta di cui al d.P.R. n. 633/1972, art. 19. E ciò per il rilievo che il versamento dell’IVA ad un soggetto che non sia la genuina controparte, aprendo la strada ad un indebito recupero dell’imposta, è evento dirompente, nell’ambito del complessivo sistema IVA.

Ciò in quanto il diritto alla detrazione dell’IVA non può prescindere dalla regolarità delle scritture contabili ed in particolare della fattura che è considerata documento idoneo a rappresentare un costo dell’impresa.

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Avv. Davide Galasso

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