Il regime delle prove in ambito comunitario

Nell’ambito della disciplina relativa alle operazioni intracomunitarie, per poter beneficiare del titolo di non imponibilità IVA, deve sussistere la circostanza per cui un bene abbandoni fisicamente il territorio di uno Stato per spostarsi in uno Stato diverso dallo Stato membro della cessione.

Tale prerogativa è vincolata alla necessaria dimostrazione del trasferimento fisico dei beni attraverso la predisposizione di “prove” da fornire alle Amministrazioni finanziarie di ogni Paese, che dovranno valutarle ai fini della “validità” del regime applicato.

Nel corso degli anni si sono succedute una ridda di interpretazioni dovute essenzialmente alla discrezionalità adottata in sede di approvazione della Direttiva IVA e la devoluzione di soluzioni ai singoli Stati membri[1]. In pratica il legislatore europeo non aveva puntualmente formulato casistiche utili per poter dimostrare che il bene possa aver lasciato fisicamente il territorio di uno Stato a seguito di una cessione verso il diverso Stato membro del cessionario. Da par suo l’Italia non si è mai avvalsa della facoltà concessa a livello europeo e non ha previsto normativamente clausole specifiche in materia di oneri documentali.

Questo “vuoto” normativo (sia europeo che nazionale) è stato allora sempre colmato da interpretazioni della Corte di Giustizia e dalla prassi dell’Amministrazione finanziaria, che però hanno portato, soprattutto a livello “pratico” a generare un notevole contenzioso, anche a seguito di verifiche ispettive condotte dalla Guardia di Finanza.

La Corte di Giustizia Europea, in diverse sentenze[2], aveva chiarito che spetta agli Stati membri individuare i mezzi di prova idonei che il contribuente è tenuto a fornire al fine di dimostrare l’effettività delle cessioni intracomunitarie e, in particolare, l’invio dei beni ad un soggetto identificato ai fini IVA in altro Stato membro. L’unico limite imposto ai Paesi membri nell’individuazione dei mezzi di prova è rappresentato dal rispetto dei principi fondamentali del diritto comunitario. Ed inoltre l’onere probatorio spetta al fornitore dei beni, poiché il diritto di fruire di una deroga o di un’esenzione fiscale è a carico di chi chiede di fruire del diritto stesso. Allo stesso modo la prassi dell’Agenzia delle Entrate ha fornito diverse interpretazioni e chiarimenti, come da ultimo riportato dalla Circolare n. 12 del 12 maggio 2020 (esplicativa delle innovazioni introdotte e di cui si dirà a breve).

La Risoluzione ADE n. 19/E del 25 marzo 2013, richiamando anche le precedenti Risoluzioni nn. 345/E del 28 novembre 2007, e 477/E del 15 dicembre 2008 aveva affrontato il tema della prova dell’effettiva movimentazione dei beni dall’Italia ad un altro Stato membro, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione fossero avvenuti a cura del cedente, del cessionario o di terzi per loro conto. In quella circostanza – che traeva spunto, come la risoluzione n. 477/E del 2008, da un caso relativo alle cessioni c.d. “franco fabbrica” – è stato chiarito che, per le cessioni intracomunitarie, il CMR elettronico (la lettera di vettura internazionale regolata dalla “Convention des Marchandises par Route”), recante lo stesso contenuto di quello cartaceo, costituisce un mezzo di prova idoneo a dimostrare l’uscita della merce dal territorio nazionale. Inoltre, è stato riconosciuto, quale mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo, un insieme di documenti dal quale si possano ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso CMR cartaceo, nonché le firme dei soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario). Tale documentazione, dalla quale deve risultare che è avvenuta la movimentazione fisica della merce e che quest’ultima abbia raggiunto un altro Stato membro, ha valore solo se conservata unitamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse per le predette cessioni e alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti nonché agli elenchi Intrastat.

La Risoluzione n. 71/E del 24 luglio 2014, con riferimento alla prova della cessione intracomunitaria, ha espresso i seguenti due principi:

1. quando non è possibile esibire il documento di trasporto sono ammissibili altri mezzi di prova idonei;

2. la prova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente.

Ed ancora, nella risposta all’interpello n. 100 pubblicata in data 8 aprile 2019, l’Agenzia delle Entrate è tornata sul tema della prova dell’effettività di un trasporto effettuato dall’Italia verso un altro Stato membro, in relazione ad una società che poneva in essere cessioni intracomunitarie di beni sia “franco destino”, sia “franco fabbrica”. In particolare, all’atto della spedizione dei beni, la società istante emetteva un documento di trasporto (DDT) con indicazione della destinazione dei beni, normalmente firmato anche dal trasportatore per presa in carico e, quando il trasporto era curato dalla stessa società, questa riceveva la fattura del trasportatore con l’indicazione dei trasporti effettuati. Oltre al DDT, la società italiana predisponeva un documento contenente:

1. l’identificativo del committente (ossia il cessionario in fattura);

2. il riferimento della fattura di vendita;

3. il riferimento della fattura logistica (documento interno);

4. la data della fattura;

5. la data del DDT;

6. la data della destinazione delle merci, del Paese di destinazione e dell’anno di ricezione
delle merci stesse;

7. la seguente dichiarazione da parte del cessionario comunitario: «le merci relative alle fatture sopra indicate sono regolarmente pervenute presso il nostro terzista, il nostro deposito oppure presso i nostri negozi».

Nel parere, oltre a riconoscere l’idoneità della documentazione indicata a costituire prova dell’avvenuto trasporto intracomunitario, è stata ribadita la necessità che dai documenti siano individuabili i soggetti coinvolti, ovvero cedente, vettore e cessionario, e tutti i dati utili a definire l’operazione a cui si riferiscono. La Scrivente ha ribadito la necessità che il contribuente conservi le relative fatture di vendita, la documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle precedenti cessioni, la documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e gli elenchi Intrastat.

Per completare il quadro complessivo, prima di addentrarci nelle auspicate e formulate novità, non si può non riportare anche la giurisprudenza più recente espressiva in materia.

La Sent. n. 29180 del 13 settembre 2013 della Suprema Corte di Cassazione ha espresso un orientamento in tema di presupposti richiesti per usufruire del beneficio della non imponibilità delle operazioni intracomunitarie, alla stregua dei quali l’onere di provare l’esistenza dello scambio intracomunitario (cioè l’effettivo trasferimento del bene nel territorio di altro Stato membro) grava sul contribuente cedente, che emette la fattura e non applica l’imposta nei confronti del cessionario (D.L. n. 331 del 1993, art. 50, comma 1), dichiarando che l’operazione non è imponibile (D.L. n. 331 del 1993, art. 46, comma 2); ciò proprio in ragione del principio generale di cui all’art. 2697 c.c., secondo il quale l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è a carico di chi invoca la deroga – cfr., da ultimo, Cass. n. 13457/2012 e, in precedenza, Cass. 20575/11, Cass. 3603/09 e Cass. 21956/10.

La Corte ha sottolineato che l’elemento della movimentazione fisica dei beni oggetto di cessione nel territorio dello Stato membro del cessionario deve costituire elemento strutturale della fattispecie normativa, cosicché la sua mancanza impedisce il riconoscimento dello stesso carattere “intracomunitario” della operazione – Cass. 13457/2012, cit..

Quanto al tema delle modalità con le quali il cedente possa offrire la prova che i beni ceduti siano entrati nel territorio delle Stato membro a cui appartiene il cessionario, al quale la società contribuente si è richiamata sostenendo l’erroneità della decisione nella parte in cui aveva ritenuto necessaria, oltre alla prova della consegna della merce al vettore, quella dell’uscita della merce dal territorio dello Stato membro dì cessione, giova rammentare che secondo la giurisprudenza resa dalla Corte di Giustizia spetta al fornitore di beni provare che sono soddisfatte le condizioni di applicazione dell’articolo 28 quater, punto A, lettera a), primo comma, cit., della sesta direttiva, comprese quelle imposte dagli Stati membri per assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni e prevenire ogni possibile frode, evasione fiscale o abuso (v., segnatamente, Corte giust. 7 dicembre 2010, R, punto 46). Si è pure chiarito che l’articolo 22, paragrafo 8, della stessa direttiva, nella versione risultante dall’articolo 28 nonies di quest’ultima, riconosce agli Stati membri la facoltà di adottare provvedimenti diretti ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi, purché, in particolare, non eccedano quanto è necessario per conseguire siffatti obiettivi (v., in tal senso, Corte Giust 27 settembre 2007, Collée, punto 26, e R, cit., punto 45).

Tali principi sono stati pienamente ribaditi, anche di recente, da Corte Giust. 27 settembre 2012, causa C-587/10, Vogtlandische Strafien-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, ove si è nuovamente riconosciuto che gli Stati membri hanno la facoltà di esigere dai fornitori di beni di produrre la prova che l’acquirente è un soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto dei beni di cui trattasi, purché i principi generali del diritto e, in particolare, il requisito di proporzionalità, siano rispettati.

Quanto al contenuto di siffatto onere, appare ancora una volta utile ricordare come la Corte, evocando alcune risoluzioni emanate dall’Agenzia delle Entrate (Risoluzione 28 novembre 2007, n. 345/E, Risoluzione 15 dicembre 2008, n. 477/E), ha chiarito che mentre può certamente escludersi che il cedente sia tenuto a svolgere attività investigative sulla movimentazione subita dai beni ceduti dopo che gli stessi siano stati consegnati al vettore incaricato dal cessionario – deve invece affermarsi il dovere del predetto di impiegare la normale diligenza richiesta ad un soggetto che pone in essere una transazione commerciale e, quindi, di verificare con la diligenza dell’operatore
commerciale professionale le caratteristiche di affidabilità della controparte – Cass. n. 13457/2012, dovendo questi procurarsi mezzi di prova adeguati alle necessità, capaci se non di dimostrare, quanto meno di non lasciare dubbi circa l’effettività dell’esportazione e circa la sua buona fede in ordine a tale dato – cfr., da ultimo, Cass. n. 1670/2013. Resta tuttavia assodato che incombe sul cedente l’onere di provare i presupposti richiesti dall’art. 41 del D.L. n. 331/93.

Non è nemmeno superfluo rammentare che ancora l’Agenzia delle Entrate, proprio su impulso di un cedente che aveva consegnato la merce ad un trasportatore, è tornata ad occuparsi della questione – Ris. 25 marzo 2013 n. 19/E – precisando che i documenti utili al fine di ritenere provata il trasferimento fuori dal paese in cui si trova il cedente devono comprovare “… che vi è stata la c.d. movimentazione fisica della merce, che deve aver raggiunto un altro Stato membro…” , aggiungendo che gli stessi “…sono idonei a fornire prova della cessione intracomunitaria se conservati congiuntamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle predette cessioni, alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi Intrastat (cfr. Ris. n. 345 del 2007)”.

Tale indirizzo si pone in linea di continuità con la Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007, ove si era chiarito che il documento di trasporto CMR può costituire prova idonea sempreché dallo stesso risulti “… l’uscita delle merci dal territorio dello Stato per l’inoltro ad un soggetto passivo d’imposta identificato in altro Paese comunitario.”

Ciò, peraltro, nella consapevolezza che la concreta individuazione delle condotte che il cedente deve tenere (o astenersi dal tenere), perché lo si possa giudicare in buona fede nell’esecuzione di una cessione intracomunitaria non conclusasi con l’effettivo trasferimento dei beni ceduti nello Stato membro di destinazione attiene a valutazioni riservate al giudice di merito in quanto inevitabilmente legate alle specifiche caratteristiche di ciascuna vicenda – Cass. 8132/11 – ma comunque soggette al controllo di logicità e di adeguatezza – in altri termini di correttezza – che la Corte è deputata a svolgere sulla motivazione dell’accertamento di fatto.

La Sentenza n. 26062 del 2015 detta le condizioni legali affinché possa ravvisarsi una “operazione di cessione intracomunitaria” per la quale trova applicazione la esenzione IVA (nello Stato membro del soggetto passivo cedente, in quanto lo scopo del regime transitorio degli scambi nell’ambito UE è quello di attribuire il gettito fiscale allo Stato membro in cui avviene il consumo finale dei beni ceduti: Corte giustizia 6.4.2006, causa C-245/04, EMAG Handel Eder, punto 29; id. 27.9.2007, causa C-184/05, Twoh International, punto 22; id. 22.4.2010 cause C-536 e 539/08, X e altri; id. 6.12.2012, causa C-273/11, Mecsek-Gabona Kft), debbono individuarsi:

1 – nel perfezionamento dell’effetto traslativo del diritto sul bene (la “cessione”, secondo la giurisprudenza comunitaria, si realizza in qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale, correlata ad un corrispettivo, compiuta da un soggetto nello svolgimento di attività imponibile, con la quale si attribuisce ad un altro soggetto il potere di disporre di fatto del bene come fosse il proprietario: cfr. Corte di giustizia UE 8.2.1990, C-320/88 Shipping and Forwarding Ent. Safe; id. 27.9.2007 causa C-184/05, Twoh Intenational; id. 16.12.2010, causa C-430/09, Euro Tyre Holding BV; id. in data 10.3.2011, in causa riunite C-497, 499,501 e 502/09, Bog. e altri; id. in data 8.11.2012, C-165/11, Profitube spol s r.o.);

2 – nella prova della spedizione o trasporto del bene in un altro Stato membro; 3 – nella materiale uscita della merce dal territorio dello Stato membro del soggetto cedente.

L’elemento della buona fede del cedente non è elemento costitutivo della fattispecie, ma interviene soltanto, quale criterio riequilibratore della distribuzione dell’“onus probandi” tra Amministrazione finanziaria e contribuente, in relazione a quelle condizioni che, secondo le specifiche circostanze del caso concreto (da individuarsi in relazione alle condizioni contrattuali, alle modalità di consegna della merce, alla condotta in concreto tenuta dall’acquirente ed alla diligenza prestata dal cedente), rimangono sottratte alla sfera di controllo del cedente, nonostante l’adozione di tutte le misure richieste dalla dovuta diligenza, di modo che attraverso la prova della propria “buona fede” il cedente può evitare il pregiudizio subito a causa della condotta illecita dell’acquirente, alla quale egli non ha in alcun modo partecipato e della quale non era a conoscenza né poteva esserlo in base alle informazioni in suo possesso al momento della esecuzione della operazione (è l’ipotesi in cui l’acquirente abbia creato un affidamento incolpevole nel cedente, specificamente nel caso dei contratti “franco fabbrica” in cui l’acquirente abbia assunto l’obbligazione di provvedere al trasporto della merce fuori del territorio dello Stato membro del cedente, non ottemperandovi; ovvero l’ipotesi in cui l’acquirente proceda a nuova cessione del prodotto all’insaputa del cedente. Cfr. Corte giustizia Teleos cit. punti 65, 66 e 67; id. Euro Tyre Holding. cit. punto 38; id. Mecsek Gabona, cit. punto 43: verificandosi le ipotesi predette il Giudice comunitario è concorde nel ritenere che l’“acquirente” debba ritenersi debitore IVA nei confronti dello Stato membro del cedente).

Sulla stessa scia l’Ordinanza n. 9717 del 19 aprile 2018 ha statuito il consolidato orientamento giurisprudenziale della Corte, secondo cui grava sul cedente la prova del trasferimento della merce all’estero (non essendo sufficiente l’indicazione del numero d’identificazione attribuito dallo Stato d’appartenenza: Cass., n. 20575/11; n. 12455/07). Tale principio si è consolidato anche nella giurisprudenza comunitaria, secondo cui compete al contribuente (cedente) l’onere di dimostrare l’effettività dei rapporti commerciali intracomunitari, considerato che l’invio dei beni in altro Stato dell’Unione Europea è elemento costitutivo della fattispecie, in assenza del quale non può considerarsi legittima l’emissione di una fattura senza applicazione dell’imposta (cause C-146/05, C-184/05 e C-409/04 del 27 settembre 2007). In particolare, nella fattispecie, in mancanza dell’allegazione dei documenti di consegna CMR, la CTR ha ritenuto che il contribuente avesse dimostrato il pagamento attraverso la documentazione bancaria e le dichiarazioni dei terzi in ordine al ricevimento della merce. Tale rilievo contrasta però con l’orientamento consolidato della Corte secondo cui in tema di recupero di iva per esportazioni al di fuori dei confini comunitari non dimostrate, la destinazione della merce all’esportazione, nelle cessioni di cui al del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. a), deve essere provata dalla documentazione doganale.

In assenza di tale documentazione, non potendosi addebitare all’esportatore la mancata esibizione di un documento di cui egli non ha la disponibilità, la prova può, peraltro, essere fornita con ogni mezzo, purché abbia il requisito della certezza ed incontrovertibilità, quale l’attestazione di pubbliche amministrazioni del Paese di destinazione dell’avvenuta presentazione delle merci in dogana, come è desumibile, ai sensi del D.P.R. n. 43 del 1973, art. 346, dalla stessa disciplina doganale applicabile.

Ne consegue l’inidoneità, ai predetti fini, di documenti di origine privata, come le fatture emesse e la documentazione bancaria attestante il relativo, avvenuto pagamento (Cass. n. 22233/2011; 21809/2012; 20487/2013). Tale principio, affermato riguardo a cessioni extracomunitarie, è certo applicabile anche alle cessioni intracomunitarie, come nel caso concreto (Cass., n. 3603/09) in cui la CTR ha attribuito rilevanza esclusivamente a documentazione di origine privata in ordine alla prova della avvenuta cessione intracomunitaria della merce, in assenza di altra documentazione agevolmente utilizzabile dal contribuente, quale il modello CMR (che presenta il contenuto di una lettera di vettura contenente i dati della spedizione e le firme dei soggetti coinvolti nell’operazione, cioè cedente, cessionario e vettore) e i contratti commerciali.

La Corte, nella Sent. n. 4045 del 12 febbraio 2019, prosegue statuendo che l’esenzione dall’IVA della cessione intracomunitaria di un bene diviene applicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni, vale a dire quando, in primo luogo, il potere di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, in secondo luogo, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato in un altro Stato membro e, in terzo luogo, in seguito a tale spedizione o trasporto il medesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro di cessione (cfr. Corte Giust., 9 ottobre 2014, Traum; Corte Giust., 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona; Corte Giust., 27 settembre 2007, Teleos); – è stato evidenziato che, con riferimento a quelle ipotesi in cui l’acquirente benefici del potere di disporre del bene di cui trattasi come proprietario nello Stato membro di cessione e provveda al trasporto di detto bene verso lo Stato membro di destinazione, la prova che il venditore può produrre alle autorità tributarie dipende fondamentalmente dagli elementi che egli riceve a tal fine dall’acquirente, per cui laddove l’obbligo contrattuale di spedire o trasportare il bene interessato fuori dallo Stato membro di cessione non sia stato assolto dall’acquirente, è quest’ultimo che dovrebbe essere considerato debitore dell’i.v.a. in tale Stato membro (v., in tema, Corte Giust., 16 dicembre 2010, Euro Tyre Holding); – tuttavia, il riconoscimento, in questi casi, del diritto all’esenzione dell’imposta richiede, in ragione dell’interesse che presidia la lotta contro eventuali evasioni, elusioni e abusi, la dimostrazione del fatto che l’operatore abbia agito in buona fede, nel senso dell’adozione da parte sua di tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che l’operazione effettuata non lo coinvolga in un’evasione tributaria (cfr., Corte Giust. 6 settembre 2012, Mecsek-Gabona, nonché, da ultimo, Corte Giust. 21 febbraio 2018, Kreuzmayr); – la buona fede del contribuente, che conduce alla tutela del suo legittimo affidamento in ordine alla estraneità dell’operazione ad una frode fiscale, presuppone l’impiego della diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto; – ne consegue che, in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», il cedente ha diritto all’esenzione IVA ove fornisca la prova documentale rappresentativa della effettiva dislocazione della merce nel territorio dello Stato membro di destinazione o di «fatti secondari», da cui desumere la presenza delle merci in un territorio diverso dallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso di terzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di aver espressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizioniere e cessionario, l’obbligo di consegna del documento e, a fronte dell’altrui inadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (così, cit. Cass. 30 dicembre 2015, n. 26062).

Dopo l’ampia panoramica dedicata allo stato dell’arte a livello normativo, nonché alle interpretazioni fornite da prassi e giurisprudenza, arriviamo all’attuale disciplina delle prove, dettata essenzialmente dall’art. 45-bis del Regolamento UE 282/2011, introdotto dal Regolamento UE 2018/1912 (in vigore dal 1° gennaio 2020)[3].

La nuova disposizione prevede che, ai fini dell’esenzione (per noi “non imponibilità”) delle operazioni intracomunitarie, si presume che i beni siano stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso una destinazione esterna al proprio territorio ma nella Comunità, in presenza di una dei casi seguenti:

a) il venditore certifica che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da un terzo per suo conto ed il veditore è in possesso di almeno due degli elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera a), rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente, o il venditore è in possesso di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al paragrafo 3, lettera a), in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di cui al paragrafo 3, lettera b), che confermano la spedizione o il trasporto rilasciati da due diverse parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente;

b) il venditore è in possesso di:

i)  una dichiarazione scritta dall’acquirente che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall’acquirente, o da un terzo per conto dello stesso acquirente, e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni; tale dichiarazione scritta indica la data di rilascio; il nome e l’indirizzo dell’acquirente; la quantità e la natura dei beni; la data e il luogo di arrivo dei beni; nel caso di cessione di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo di trasporto; nonché l’identificazione della persona che accetta i beni per conto dell’acquirente; e

ii)  almeno due degli elementi di prova non contraddittori di cui al paragrafo 3, lettera a), rilasciati da due diverse parti e che siano indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente, o uno qualsiasi dei singoli elementi di cui al paragrafo 3, lettera a), in combinazione con uno qualsiasi dei singoli elementi di prova non contradditori di cui al paragrafo 3, lettera b), che confermano la spedizione o il trasporto, rilasciati da due parti indipendenti l’una dall’altra, dal venditore e dall’acquirente.

Secondo la Circolare n. 12, nella prima fattispecie (lettera a), per beneficiare della presunzione di trasporto, il venditore, oltre a dichiarare che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per suo conto, dovrà produrre almeno due documenti, non contraddittori e provenienti da soggetti diversi tra loro e indipendenti sia dal venditore che dall’acquirente. Tali documenti sono quelli indicati al paragrafo 3, lettera a) dell’articolo 45-bis: si tratta dei documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni (ad esempio un documento o una lettera CMR riportante la firma del trasportatore, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere).

In alternativa, il venditore potrà presentare, oltre alla dichiarazione che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per proprio conto, un documento di cui al citato paragrafo 3, lettera a) e uno qualsiasi dei documenti indicati alla successiva lettera b) del medesimo paragrafo 3, ovvero:

iii) una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;

iv)  documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;

v)   una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.

Nella seconda fattispecie (lettera b), in cui il trasporto viene effettuato dall’acquirente oppure da un terzo per suo conto, l’acquirente stesso deve fornire al venditore, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, una dichiarazione scritta dalla quale dovranno risultare la data del rilascio, il nome e l’indirizzo dell’acquirente, la quantità e la natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l’identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell’acquirente e, qualora si tratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. In particolare, si precisa che la trasmissione al venditore della dichiarazione scritta da parte dell’acquirente oltre il termine del “decimo giorno del mese successivo alla cessione”, previsto all’articolo 45-bis, paragrafo 1(b)(i), non preclude la possibilità per il venditore di beneficiare della presunzione in presenza di tutte le altre condizioni previste dal medesimo articolo (cfr. par. 5.3.8. delle Note esplicative).

Tale dichiarazione dovrà essere posseduta dal venditore insieme ad almeno due dei documenti relativi al trasporto delle merci, di cui alla lettera a) del paragrafo 3 dell’articolo 45-bis, oppure ad un documento di trasporto di cui alla lettera a) unitamente ad un documento relativo agli altri mezzi di prova indicati nella lettera b) del medesimo paragrafo 3.

Si ritiene che la presunzione in esame possa essere riconosciuta anche in relazione alle operazioni realizzate ante 1° gennaio 2020 qualora il contribuente possieda un corredo documentale integralmente coincidente con le indicazioni della norma richiamata. In altri termini, anche precedentemente al 1° gennaio 2020, in presenza della documentazione di prova ritenuta idonea ai sensi dell’articolo 45-bis, la stessa deve essere ammessa (con forza di presunzione relativa) quale dimostrazione dell’avvenuto arrivo dei beni nell’altro Stato membro.

Come chiarito nelle Note esplicative “quick fixes 2020”, è invece esclusa l’applicazione della presunzione che le merci siano state trasportate o spedite in altro Stato membro qualora il trasporto o la spedizione siano stati effettuati dal cedente o dal cessionario senza l’intervento di altri soggetti come, ad esempio, lo spedizioniere o il trasportatore (par. 5.3.5.). Questo perché gli elementi di prova non contraddittori richiesti ai fini dell’applicazione della presunzione in commento devono, per espressa previsione dell’articolo 45-bis, provenire da due parti indipendenti tra loro, dal venditore e dall’acquirente.

Il Comitato IVA ha chiarito che, ai fini della disciplina in esame, non è possibile considerare due parti come “indipendenti” quando le stesse facciano parte del medesimo soggetto giuridico (è il caso, ad esempio, di stabile organizzazione e casa madre) ovvero si tratti di soggetti legati da vincoli familiari o altri stretti legami personali, gestionali, associativi, proprietari, finanziari o giuridici quali definiti dagli Stati membri (es., amministratore delegato e società amministrata; società legate da rapporti di controllo ai sensi dell’articolo 2359 del Codice civile).

La presunzione contenuta nell’articolo 45-bis del Regolamento IVA è applicabile solo qualora la documentazione in possesso del contribuente risponda ai requisiti ivi previsti.

Tuttavia, le Autorità fiscali dei Paesi UE conservano comunque la facoltà di superare la presunzione dell’avvenuto trasporto o spedizione intracomunitaria (cfr. par. 2 del citato articolo 45-bis).

Ciò si può verificare quando l’Amministrazione finanziaria viene in possesso di elementi che dimostrino che il trasporto intracomunitario non si è effettivamente realizzato.

Si richiamano, a titolo semplificativo, il caso in cui nel corso di un controllo si riscontri che i beni sono ancora giacenti nel magazzino del venditore o il caso in cui si venga a conoscenza di un incidente durante il trasporto che ha comportato la distruzione dei beni. In tali circostanze, sussistendo le prove che il trasporto comunitario non è avvenuto, la non imponibilità dell’operazione di cui all’articolo 41 del D.L. n. 331 del 1993 non può essere riconosciuta.

Un’altra ipotesi in cui la presunzione dell’avvenuto trasporto intracomunitario può essere superata si ha quando l’Amministrazione finanziaria dimostri che uno o più tra i documenti obbligatoriamente richiesti ai fini della presunzione e forniti come mezzi di prova contengono informazioni non corrette o addirittura false (cfr. par. 5.3.4. delle Note esplicative).

In tal caso, come in ogni altra ipotesi in cui non si è in possesso della documentazione specificamente richiesta dalla disposizione unionale ai fini dell’applicazione della presunzione, il contribuente conserva la possibilità di dimostrare con altri elementi oggettivi di prova che l’operazione sia realmente avvenuta (cfr. anche par. 5.3.3. delle Note esplicative).

L’articolo 45-bis in commento, infatti, non preclude agli Stati membri l’applicazione di norme o prassi nazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intracomunitarie, eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal Regolamento IVA (cfr. par. 5.3.2).

Così ricostruito, il vigente quadro normativo comunitario, si ritiene che, allo stato, in tutti i casi in cui non si renda applicabile la presunzione di cui all’articolo 45-bis, possa continuare a trovare applicazione la prassi nazionale, anche adottata prima dell’entrata in vigore del medesimo articolo in tema di prova del trasporto intracomunitario dei beni. Resta inteso, ad ogni modo, che detta prassi nazionale individua documenti, la cui idoneità a provare l’avvenuto trasporto comunitario è comunque soggetta alla valutazione ,caso per caso, dell’amministrazione finanziaria (cfr. Note esplicative, par. 5.3.3.).

In ordine alle succitate disposizioni, giova in ultimo evidenziare come l’Agenzia delle Entrate, in risposta ad interpello n. 305 del 3 settembre 2020, è nuovamente intervenuta sull’argomento, precisando che nella cessione intracomunitaria di beni, ai fini della formazione di una valida prova della fuoriuscita del bene dal territorio italiano verso altro Stato membro, non è sufficiente acquisire una dichiarazione sostitutiva di atto notorio, nella quale il cliente Ue dichiara di essere soggetto passivo IVA nella giurisdizione di destinazione finale dei beni acquistati e di essere in grado di provvedere con mezzi propri al trasferimento fisico di tali beni indicando la loro destinazione.

Il contribuente non può procedere allo storno della fattura imponibile con emissione di nota di credito (ex articolo 26 del Decreto IVA) e ri-emissione di una nuova fattura (ex articolo 41 del D.L. 331/1993), a seguito dell’avvenuto trasporto.

L’Agenzia delle Entrate ammette che il contribuente, per provare la fuoriuscita delle merci dal territorio italiano, deve produrre i documenti previsti dall’art. 45-bis del Regolamento Ue n. 282/2011 oppure attenersi alle indicazioni fornite con la Circolare n. 12 del 2020.

[1] Cfr. Direttiva IVA – Art. 131: «Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso». [2] Sent. Causa C-409/04; C-146/05; Causa C-184/05; Causa C-273/11. [3] La Commissione europea ha fornito a dicembre 2019 i chiarimenti alla disciplina con le “Note esplicative riguardanti le modifiche del sistema dell’IVA nell’UE relative al regime di call-off stock, alle operazioni a catena e all’esenzione delle cessioni intracomunitarie di beni (“soluzioni rapide 2020”)”.

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