Iscrizione a ruolo: è concessa l’impugnazione tramite l’estratto di ruolo
Cass. civ., SS. UU., 2 ottobre 2015, n. 19704
a cura di Claudia Tufano
Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno ammesso l’impugnabilità del ruolo, e più precisamente della cartella di pagamento, anche se non validamente notificata, di cui il contribuente venga a conoscenza tramite la richiesta dell’estratto di ruolo rilasciato dal concessionario della riscossione.
Il fatto
Una società aveva impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari una cartella di pagamento emessa nei suoi confronti, dall’ente Equitalia E.TR. s.p.a. per IVA, sanzioni e interessi in relazione all’anno 2003, ritenendo però di non aver mai ricevuto la notifica della stessa e la conoscenza della sua situazione debitoria era data dall’estratto di ruolo, rilasciato, su sua richiesta, dall’ente concessionario della riscossione. I giudici dei primi due gradi di giudizio rigettarono la domanda ritenendo: in primis che solo formalmente l’opposizione aveva ad oggetto la cartella di pagamento ma di fatto si trattava di opposizione all’estratto di ruolo, inammissibile perché è atto interno all’Agente di riscossione ed è atto escluso tra quelli tassativamente indicati dall’art 19 d.lgs. n.546/1992 co. 1, che elenca gli atti impugnabili dinanzi alla Commissione Tributaria; inoltre, i giudici negavano la possibilità che la richiesta al concessionario di copia dell’estratto di ruolo potesse comportare la riapertura dei termini per impugnare una cartella non tempestivamente opposta e ribadivano l’impossibilità dell’impugnazione dell’estratto di ruolo in quanto atto privo del requisito della “coattività della prestazione tributaria ivi espressa” e quindi inidoneo a costituire “provocatio ad opponendum”, fatta salva la possibilità del contribuente di far valere l’invalidità della notifica della cartella di pagamento in sede di gravame avverso gli atti realizzativi del credito fiscale.
La società soccombente aveva proposto ricorso avverso la sentenza d’appello, di cui lamentava la nullità ai sensi dell’art 115 c.p.c., ritenendo che l’estratto di ruolo, in realtà, possa essere impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria non solo perché riproduttivo, seppure parzialmente, del ruolo che è atto rientrante tra quelli elencati dal co. 1 art. 19 d.gls. n. 546/1992 ma anche perché consolidata giurisprudenza ammetteva la possibilità di ricorrere avverso tutti gli atti, adottati dall’ente impositore, che permettono al contribuente di conoscere la pretesa tributaria, senza la necessità che tale atto assuma la forma autoritativa di uno degli atti contenuti nell’elenco di cui all’art 19, co.1 d.gls. n.546/1992 espressamente impugnabili.
La ricorrente lamentava, altresì, l’omissione da parte dei giudici di ogni valutazione circa l’invalidità della notifica della cartella di pagamento, anche in virtù del fatto che la stessa aveva provato tale invalidità mentre la parte convenuta non aveva fornito alcuna prova dell’avvenuta notifica della cartella.
La decisione
Il collegio della VI-5 sezione civile della Suprema Corte dinanzi al quale il ricorso era stato discusso, ritenne necessario richiedere l’intervento delle Sezioni Unite per porre fine ad un vivace dibattito giurisprudenziale secondo cui per alcuni il “ruolo” non è atto autonomamente impugnabile, ma può essere impugnato con l’atto nel quale è trasfuso e a mezzo del quale è notificato, ovvero la cartella di pagamento, mentre altra giurisprudenza riteneva esistente la possibilità di un’autonoma impugnazione dello stesso.
Le Sezioni Unite hanno accolto le censure della ricorrente, sancendo, al contempo, i limiti di tale ammissibilità.
La corretta disamina della fattispecie, ha richiesto una preliminare precisazione concettuale e terminologica degli istituti oggetto della questione: il “ruolo” e l’ “estratto di ruolo”. Il primo trova la sua definizione in una disposizione normativa, ovvero l’art 10 lett. b) del d.p.r. n. 602 del 1973, il quale stabilisce che esso è “l’elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo del concessionario” e che, per l’art. 11 del medesimo d.p.r., “nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi”. Il ruolo è titolo esecutivo proprio ed esclusivo dell’ente impositore, consegnato al concessionario dell’ambito territoriale cui esso si riferisce, il quale, in forza dell’atto ricevuto, redige la cartella di pagamento che viene notificata al contribuente e vale anche come notificazione del ruolo. Il momento della notificazione rappresenta l’inizio della decorrenza dei termini per proporre impugnazione avverso entrambi gli atti, o uno solo di essi, con la precisazione che la nullità del ruolo comporta anche la nullità della cartella di pagamento essendo quest’ ultima atto dipendente ad esso, ma non viceversa. L’estratto di ruolo è, invece, un documento formato dal concessionario della riscossione che non contiene alcuna pretesa tributaria, né diretta né indiretta, e ciò comporta la non impugnabilità dello stesso per la mancanza di interesse, da parte del contribuente, di richiedere il suo annullamento giurisdizionale.
Sulla base di questa preliminare e fondamentale distinzione,il Plenum della Corte di Piazza Cavour ha confermato l’orientamento dei giudici precedenti circa la non impugnabilità dell’estratto di ruolo, ma ha, altresì, specificato che è ammissibile l’impugnazione del ruolo di cui il contribuente sia venuto a conoscenza grazie all’estratto stesso, in ragione del fatto che nel contenuto di quest’ultimo è racchiusa la pretesa tributaria che il contribuente ha interesse a contestare.
L’aspetto problematico attiene al momento a partire dal quale può essere fatta valere l’invalidità della notifica della cartella di pagamento di cui il contribuente sia venuto a conoscenza oltre i termini concessi per l’impugnazione, posto quanto sancito dall’art. 19 co. 3 d.lgs. n. 546/1992, il quale stabilisce che la mancata notifica degli atti autonomamente impugnabili adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo. Tale disposizione rappresenta espressione della natura recettizia dell’atto tributario che diventa impugnabile solo a seguito di notifica al contribuente, in quanto manifestazione dell’esercizio della funzione impositiva. Tuttavia, in proposito, la Suprema Corte ha precisato che la notificazione sarebbe mera condizione di efficacia dell’atto tributario e non elemento di costituzione dello stesso, pertanto il vizio o la mancanza della notificazione stessa sarebbe irrilevante qualora il contribuente venga, comunque, a conoscenza dell’atto tributario. La lettura costituzionalmente orientata del co. 3 art. 19 d.lgs n. 546/1992 permette di ritenere che “l’impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato, non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il destinatario sia comunque legittimamente venuto a conoscenza ”, concedendo al contribuente di far valere tempestivamente la suddetta invalidità, e rappresenta uno strumento utile a bilanciare la posizione sperequata dei soggetti del rapporto tributario.
Alla luce di tali riflessioni, le Sezioni Unite hanno ritenuto fondato il motivo per il quale il ricorrente lamentava la ritenuta inammissibilità della opposizione proposta per far valere l’invalidità della notifica della cartella di pagamento, della quale era venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, in diversa composizione, affinché dirima la causa tenendo conto del seguente principio di diritto :“E’ ammissibile l’impugnazione della cartella (e/o del ruolo) che non sia stata (validamente) notificata e della quale il contribuente sia venuto a conoscenza attraverso l’estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal concessionario, senza che a ciò sia di ostacolo il disposto dell’ultima parte del terzo comma dell’art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992, posto che una lettura costituzionalmente orientata di tale norma impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale quando ciò non sia imposto dalla stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione”.
