La confisca nei reati tributari: questioni post riforma 2019

Sommario: 1. Introduzione – 2. Tipologie di confisca – 3. Nozione di profitto – 4. Questioni aperte

1. Introduzione

L’istituto della confisca nei reati tributari ha da sempre sollevato questioni foriere di dubbi e perplessità sul piano applicativo che si sono intensificate con la recente riforma del 2019.

Il legislatore con Legge 19 dicembre 2019, n. 157, di conversione del Decreto Legge 26 ottobre  2019,  n. 124 (recante  disposizioni urgenti  in  materia  fiscale  e  per  esigenze indifferibili), ha, infatti, introdotto i delitti tributari nell’alveo dei reati presupposto della responsabilità degli enti di cui al D.Lgs. n. 231/2001[1]. Una conclusione, a dir il vero, richiesta a gran voce da più parti, soprattutto dai giudici di legittimità, come si evince chiaramente dalla sentenza del 5 marzo 2014, n. 10561, nella quale le Sezioni Unite della Corte di Cassazione segnalano “profili di irrazionalità … nel mancato inserimento dei reati tributari fra quelli previsti dal d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231”.[2]

Ciò nonostante, la scelta del legislatore non risulta aver soddisfatto le aspettative che un siffatto intervento si proponeva, determinando altresì una serie di questioni tra le quali, ai fini che qui interessa, un approfondimento merita il quadro della misura applicativa della confisca che, attualmente, appare quanto mai complesso e di difficile definizione pratica.

Ciò che, infatti, desta perplessità è la capacità di individuare un netto discrimen tra responsabilità riconducibile al soggetto agente ed all’ente, con conseguenze sul piano dell’applicazione della confisca al patrimonio del singolo autore del reato anziché a quello dell’ente. Ancora, quanto mai labile risulta il confine tra patrimonio dell’autore materiale e dell’ente alla luce dell’applicazione di istituti come la confisca per equivalente.

L’introduzione dei reati tributari nell’ambito della responsabilità degli enti ex D.Lgs 231/2001 ha, di fatto, ricompreso, escludendo qualunque forma di estraneità, l’ente nella commissione di fatti delittuosi di natura fiscale, salvo l’ipotesi in cui questo non abbia predisposto un modello di organizzazione e gestione idoneo a prevenire la concretizzazione delle fattispecie delittuose di cui al D.Lg.s n. 231/2001. Circostanza che appare quanto mai complessa stante la natura e la tipologia dei reati in parola nonché della stessa nozione di profitto, come si vedrà nel prosieguo.

2. Tipologie di confisca

Al fine di comprendere a pieno la problematica di cui si discute, occorre tracciare un quadro, seppur sintetico, delle misure di sicurezza applicabili in materia di reati tributari, con particolare riguardo alla confisca. Questa ha assunto un’autonoma contemplazione nell’ambito tributario disegnato dal D.Lgs. 74/2000 solo con il D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 mediante il quale è stato introdotto l’art. 12-bis. Prima dell’introduzione di una norma apposita, trovava applicazione ai reati tributari l’art. 322-ter c.p. rispetto al quale la disposizione introdotta nel 2015 si pone in rapporto di continuità normativa[3].

Ebbene, nell’attuale panorama normativo derivante dal combinato disposto di carattere speciale e  generale, è possibile individuare tre tipologie di confisca applicabili ai reati tributari:

– Confisca diretta, ricavabile dalla prima parte dell’art. 12-bis, c. 1, D.Lgs. 74/2000 ai sensi del quale “Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale per uno dei delitti previsti dal presente decreto, e’ sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato”. In altri termini, l’ipotesi in parola si configura quale istituto obbligatorio, avente ad oggetto il prezzo o profitto derivante dalla commissione di un qualsiasi delitto tributario.

– Confisca per equivalente, prevista dalla seconda parte del primo comma dell’art. 12-bisLgs. n. 74/2000, la quale trova applicazione, in via sussidiaria, qualora non sia possibile procedere alla confisca diretta del prezzo o profitto del reato. Essa ha ad oggetto “i beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto”. Occorre precisare, secondo quanto a più riprese sancito dalla Suprema Corte di Cassazione[4], che tale tipologia di confisca troverà applicazione solo laddove non sia stato possibile applicare la confisca in forma diretta, stante il rapporto di sussidiarietà sussistente tra le due richiamate tipologie. Ciò in ragione del fatto che con la confisca per equivalente ha ad oggetto beni non direttamente riconducibili alla commissione del delitto tributario bensì il valore corrispondente al prezzo o profitto.

– Confisca allargata o per sproporzione, disciplinato dall’art. 12-ter del D.lgs. 74/2000 il quale estende l’applicazione dell’art. 240-bisp.[5] alle ipotesi in cui, una volta pronunciata sentenza di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p., ricorra una delle seguenti circostanze: a) l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a euro 200.000 nel caso del delitto previsto dall’articolo 2 (reato di dichiarazione fraudolenta per operazioni inesistenti); b) l’imposta evasa è superiore a euro 100.000 nel caso del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante artifici; c) l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a euro 200.000 nel caso del delitto previsto dall’articolo 8 (delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti); d) l’ammontare delle imposte, delle sanzioni e degli interessi è superiore a euro 100.000 nel caso del delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte; e) l’ammontare degli elementi attivi inferiori a quelli effettivi o degli elementi passivi fittizi è superiore a euro 200.000 nel caso del delitto di falso in transazione fiscale. In tal caso, è prevista l’applicazione della confisca obbligatoria dei beni o altre utilità nella disponibilità del condannato che risultino in misura sproporzionata rispetto al reddito dichiarato e in merito alle quali non sia in grado di giustificarne la provenienza. Tale circostanza determina un evidente inversione dell’onere probatorio posto che grava in carico al contribuente l’onere di giustificare i beni o le altre utilità nella sua disponibilità e lo scostamento rispetto al suo reddito.

Dalla ricostruzione appena effettuata, appare evidente come, pur nelle peculiarità che caratterizzano le differenti tipologie, la corretta applicazione delle misure in parola dipende dalla precisa definizione che si fornisce dell’oggetto delle stesse ovvero del prezzo o profitto. La delicatezza nella ricostruzione di una precisa nozione del profitto, sicuramente più ricorrente nella commissione dei delitti tributari, si scorge nella particolare struttura dei reati in parola. In particolare, frequentemente vengono consumati in un ambito aziendale che inevitabilmente coinvolge l’ente per il quale il soggetto agente svolge la propria attività.

Pertanto, la definizione di ciò che costituisce oggetto delle varie tipologie di confisca sopra individuate si pone quale punto di partenza imprescindibile per procedere ad una corretta distinzione del destinatario delle misure di sicurezza di cui si discute nonché della corretta riconduzione alla tipologia di misura applicativa.

3. Nozione di profitto

Per quanto possa apparire, in linea teorica, di immediata acquisizione, la nozione di profitto (che assume una rilevanza centrale più di quella di prezzo nella realizzazione dei reati tributari) ha in realtà rappresentato un tema fortemente dibattuto, tanto in giurisprudenza quanto in dottrina, proprio in ragione della necessità di definire dei limiti più precisi. Sul punto, nonostante i vari contrasti insorti in seno alla giurisprudenza[6], attualmente si può ritenere che per profitto si intende “qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può, dunque, consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell’accertamento del debito tributario”[7].

In altri termini, il profitto si configura quale vantaggio economico (materialità), ricadente nella sfera patrimoniale del soggetto agente (attinenza), che rinviene la propria causa nella commissione del delitto tributario (pertinenza).

Una siffatta nozione si tinge di connotati quanto mai dubbi e di difficile interpretazione pratica allorchè, come accade nella maggior parte dei casi, il profitto assume le forme del denaro stante la natura fungibile del bene.

Nell’ipotesi in cui, infatti, il vantaggio patrimoniale conseguito dal soggetto agente si configuri quale incremento monetario del proprio patrimonio, derivante dal risparmio di spesa, è evidente che, sussistendone i presupposti, oggetto della confisca sarà il denaro.

In tal caso, la giurisprudenza di legittimità, con una pronuncia fortemente discussa che scardina i precipitati fino ad allora assunti, si è spinta fino a ritenere che “la confisca del profitto, quando si tratta di denaro o di beni fungibili, non è confisca per equivalente, ma confisca diretta”  pur ammettendo, tuttavia, che “Ove il profitto o il prezzo del reato sia rappresentato da una somma di denaro, questa, non soltanto si confonde automaticamente con le altre disponibilità economiche dell’autore del fatto, ma perde – per il fatto stesso di essere ormai divenuta una appartenenza del reo – qualsiasi connotato di autonomia quanto alla relativa identificabilità fisica. Non avrebbe, infatti, alcuna ragion d’essere – né sul piano economico né su quello giuridico – la necessità di accertare se la massa monetaria percepita quale profitto o prezzo dell’illecito sia stata spesa, occultata o investita: ciò che rileva è che le disponibilità monetarie del percipiente si siano accresciute di quella somma, legittimando, dunque, la confisca in forma diretta del relativo importo, ovunque o presso chiunque custodito nell’interesse del reo”[8].

Ma come distinguere la provenienza del profitto sotto forma di denaro posto che, secondo la nozione fornita dalla giurisprudenza, esso consiste in un arricchimento riconducibile alla commissione del reato tributario? Come individuare il nesso di pertinenzialità tra l’arricchimento e la commissione del reato stante la natura fungibile dello stesso?

Tale problematica, come accennato, si rileva in maniera ancora più evidente alla luce della riforma operata dal legislatore del 2019.

La distinzione tra arricchimento conseguito e patrimonio iniziale, invero, si assottiglia inevitabilmente fino ad annullarsi con l’estensione dei reati tributari come presupposto per la responsabilità di cui al D.Lgs. n. 231/2001.

Per superare l’impasse, si è giunti ad allacciare la nozione di profitto nella forma del denaro al nesso di strumentalità. In particolare, affinché si possa considerare profitto del reato tributario esso deve rinvenire la propria diretta derivazione causale alla condotta dell’agente. In altri termini, l’arricchimento subito dal patrimonio del soggetto agente deve rinvenire la propria causa nel risparmio di spesa o di imposta generato dal reato tributario commesso.

Ebbene, tale definizione, se consente di definire una linea, seppur labile, tra confisca diretta e per equivalente alla luce di quanto espressamente affermato dalla Suprema Corte di Cassazione[9], non fornisce coordinate precise per consentire una distinzione allorché il fatto sia stato commesso anche nell’interesse dell’ente.

Occorre chiedersi se l’introduzione, infatti, dei delitti tributari tra i reati presupposto della responsabilità degli enti ex D.Lgs. 231/2001 ha di fatto annullato la clausola che escludeva l’applicabilità della confisca di beni “che appartengono a persona estranea al reato” introducendo altresì una presunzione di responsabilità a carico dell’ente.

Ammettere che i reati tributari, generalmente realizzati nell’ambito di un contesto aziendale, vengano commessi nell’interesse dell’ente e, per ciò, siano idonei a fondare la responsabilità degli stessi potrebbe, sul piano applicativo, determinare serie problematiche in ordine alla distinzione del patrimonio, con conseguente assottigliamento della distinzione tra le tre tipologie di confisca sopra ricordate. In tal caso, dove deve individuarsi il nesso di pertinenzialità? Si può realmente ammettere di rinunciarvi introducendo forme di confisca obbligatoria del denaro, a prescindere dalla dimostrata riconducibilità al fatto di reato?

4. Questioni aperte

Ebbene le sopra annunciate problematiche applicative, che potrebbero determinare una confusione in ordine all’oggetto e, di conseguenza, la tipologia di confisca (diretta, per equivalente o allargata), non rappresentano mere speculazioni dottrinarie ma assumono una evidente rilevanza pratica alla luce della differente natura attribuita alle misure di sicurezza in parola.

Invero, riconoscere alla confisca la natura di diretta o per equivalente non costituisce una disamina di natura teorica, ma riveste centralità in ordine alle disposizioni conseguentemente applicabili, tra le quali non può sottacersi l’art. 578-bis c.p.p.[10] che ammette, rinviando all’art. 240-bis c.p., di mantenere la confisca pur in presenza di estinzione del reato.

Proprio affrontando l’applicabilità della confisca nei reati tributari in caso di estinzione, la giurisprudenza di legittimità ha analizzato la natura giuridica delle misure di sicurezza in parola.

Nella recente sentenza  del 18 marzo 2021, n. 20793, il Supremo Collegio ha analizzato i rapporti ricorrenti tra confisca e prescrizione del reato alla luce della natura giuridica come misura di sicurezza ovvero sanzionatoria con connessa applicazione della regola del tempus regit actum. In particolare, Corte di Cassazione è pervenuta ad una differente conclusione a seconda che si tratti della confisca diretta ovvero per equivalente o allargata.

Nel primo caso, riconoscendo la natura di misura di sicurezza, si è affermata l’applicabilità dell’art. 578-bis c.p.p: può mantenersi la confisca diretta anche in caso di prescrizione del reato tributario pur in riferimento ai fatti commessi prima dell’entrata in vigore della norma. Nell’ipotesi di confisca per equivalente, invece, stante la natura sanzionatoria, si esclude l’attuazione retroattiva della disposizione in parola ritenendosi applicabile l’art. 578-bis c.p.p. ai soli fatti commessi successivamente l’entrata in vigore della stessa.

Una simile conclusione, sebbene si ponga in linea con i principi di legalità e irretroattività di cui agli artt. 25, c. 2 Cost., 7 CEDU  e 2 c.p.p., manifesta altresì un approccio più rigoristico assunto dai giudici di legittimità nei confronti della commissione dei reati tributari, già anticipato dalle Sezioni Unite nel 2014[11]. Orientamento che si pone in linea con l’approccio del legislatore manifestato da ultimo proprio con il D.L. n. 124/2019 nonché con il D.Lgs. n. 75/2020[12], attraverso il quale si è realizzato il recepimento della direttiva dell’Unione Europea n. 1371/2017 (c.d. “P.I.F.”[13]).

Da ultimo, viene da chiedersi se la stessa difficile definizione applicativa degli istituti in parola non costituisca anch’esso un sintomatico segnale dell’approccio rigoristico assunto dal nostro ordinamento nei confronti dei reati tributari. In modo analogo alla estensione della responsabilità anche agli enti nei delitti tributari, adottato nell’ambito della lotta alle varie forme di frode fiscale.

Solo l’applicazione ai casi concreti e l’analisi delle fattispecie sottoposte al vaglio dei giudici di merito potrà, tuttavia, fornire delle risposte in merito all’efficacia delle modifiche introdotte nell’ambito penal-tributario.

[1] Sul punto, occorre precisare che si era paventata la possibilità di una introduzione indiretta dei reati tributari nella responsabilità di cui al D.Lgs. 231/2001 dopo l’inserimento dei reati di riciclaggio e dell’autoriciclaggio nell’ambito del catalogo di cui al D.lgs. 231/2001. La questione riguardava, in particolare, la possibilità di ricomprendere l’utilità conseguente la commissione dei reati tributari nel beneficio patrimoniale richiesto per la realizzazione dei reati di cui sopra. A tale questione, il legislatore ha preferito scegliere una dicitura espressa introducendo autonomamente i reati tributari come reati presupposto della responsabilità dell’ente, eludendo le questioni interpretative precedentemente poste.

[2] V. Cass. Pen., SS.UU., 05/03/2014, n. 10561.

[3] In tal senso, si veda Cass. Pen., Sez. III, 22 agosto 2016, n. 35226 e Cass. Pen., Sez. III, 28 aprile 2016, n. 23737.

[4] V. da ultimo Cass. Pen., Sez. III, 7 luglio 2020, n. 23042 nella quale si afferma che “Va ricordato che costituisce principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità quello secondo cui, in tema di reati tributari, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente può essere disposto nei confronti del legale rappresentate di una società solo nel caso in cui, all’esito di una valutazione allo stato degli atti sulla situazione patrimoniale della persona giuridica, risulti impossibile il sequestro diretto del profitto del reato nel patrimonio dell’ente che ha tratto vantaggio dalla commissione del reato, pur non essendo necessaria, ai fini dell’accertamento di tale impossibilità, l’inutile escussione del patrimonio sociale se già vi sono elementi sintomatici dell’inesistenza di beni in capo all’ente (così, ex plurimis, da ultimo, Sez. 3, n. 3591 del 20/09/2018, dep. 24/01/2019, Bennati, Rv. 275687; conf. Sez. 3, n. 3 Corte di Cassazione – copia non ufficiale 46973 del 10/05/2018, B., Rv. 274074; Sez. 4, n. 10418 del 24/01/2018, Rubino, Rv. 272238; Sez. 3, n. 40362 del 06/07/2016, D’Agostino, Rv. 268587; nonché Sez. U, n. 10561 del 30/01/2014, Gubert, Rv. 258647), in quanto il sequestro per equivalente strumentale alla confisca del profitto o del prezzo del reato postula, per la sua ammissibilità, che non sia possibile il sequestro diretto, nel patrimonio del soggetto che ha beneficiato delle condotte illecite, del profitto o del prezzo del reato commesso nel suo interesse e a suo beneficio: si tratta di principio che, come ricordato, è pacifico nella giurisprudenza, stante la funzione sussidiaria del sequestro per equivalente, principio che ora è stato recepito espressamente, anche per i reati tributari, dall’art. 12 bis, comma 1, d.lgs. 74/2000, introdotto dall’art. 10 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158.”

[5] Ai sensi del quale “Nei casi di condanna o di applicazione della pena su richiesta a norma dell’articolo 444 del codice di procedura penale, per taluno dei delitti previsti dall’articolo 51, comma 3-bis, del codice di procedura penale, dagli articoli 314, 316, 316 bis, 316 ter, 317, 318, 319, 319 ter, 319 quater, 320, 322, 322 bis, 325, 416, realizzato allo scopo di commettere delitti previsti dagli articoli 453, 454, 455, 460, 461, 517 ter e 517 quater, nonché dagli articoli 452 quater, 452 octies, primo comma, 493 ter, 512 bis, 600 bis, primo comma, 600 ter, primo e secondo comma, 600 quater 1, relativamente alla condotta di produzione o commercio di materiale pornografico, 600 quinquies, 603 bis, 629, 644, 648, esclusa la fattispecie di cui al secondo comma, 648 bis, 648 ter e 648 ter 1, dall’articolo 2635 del codice civile, o per taluno dei delitti commessi per finalità di terrorismo, anche internazionale, o di eversione dell’ordine costituzionale, è sempre disposta la confisca del denaro, dei beni o delle altre utilità di cui il condannato non può giustificare la provenienza e di cui, anche per interposta persona fisica o giuridica, risulta essere titolare o avere la disponibilità a qualsiasi titolo in valore sproporzionato al proprio reddito, dichiarato ai fini delle imposte sul reddito, o alla propria attività economica. In ogni caso il condannato non può giustificare la legittima provenienza dei beni sul presupposto che il denaro utilizzato per acquistarli sia provento o reimpiego dell’evasione fiscale, salvo che l’obbligazione tributaria sia stata estinta mediante adempimento nelle forme di legge. La confisca ai sensi delle disposizioni che precedono è ordinata in caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta per i reati di cui agli articoli 617 quinquies, 617 sexies, 635 bis, 635 ter, 635 quater, 635 quinquies quando le condotte ivi descritte riguardano tre o più sistemi.

Nei casi previsti dal primo comma, quando non è possibile procedere alla confisca del denaro, dei beni e delle altre utilità di cui allo stesso comma, il giudice ordina la confisca di altre somme di denaro, di beni e altre utilità di legittima provenienza per un valore equivalente, delle quali il reo ha la disponibilità, anche per interposta persona.”

[6] Per un approfondimento sul punto, si v. Cass. Pen., Sez III, 21/07/2015, n. 31617.

[7] V. Cass. Pen., SSUU, 5 marzo 2014, n. 10561. Nello stesso senso, si v.  Cass. Pen., SSUU, 12 giugno 2013, n. 33184.

[8] V. Cass. Pens., Sez. III, 21/07/2015, n. 31617.

[9] La Suprema Corte di Cassazione ha infatti affermato che “Soltanto, quindi, nella ipotesi in cui sia impossibile la confisca di denaro sorge la eventualità di far luogo ad una confisca per equivalente degli altri beni di cui disponga l’imputato e per un valore corrispondente a quello del prezzo o profitto del reato, giacché , in tal caso, si avrebbe quella necessaria novazione oggettiva che costituisce il naturale presupposto per poter procedere alla confisca di valore (l’oggetto della confisca diretta non può essere appreso e si legittima, così, l’ablazione di altro bene di pari valore).

Né è a dirsi, come parte della giurisprudenza mostra di ritenere, che la confisca del denaro costituente prezzo o profitto del reato, in assenza di elementi che dimostrino che proprio quella somma è stata versata su quel conto corrente, determinerebbe una sostanziale coincidenza della confisca diretta con quella di valore, dal momento che è la prova della percezione illegittima della somma che conta, e non la sua materiale destinazione: con la conseguenza che, agli effetti della confisca, è l’esistenza del numerario comunque accresciuto di consistenza a rappresentare l’oggetto da confiscare, senza che assumano rilevanza alcuna gli eventuali movimenti che possa aver subito quel determinato conto bancario.” (Cass. Pen., Sez. III, 21/07/2015, n. 31617)

[10] L’art. 578-bis c.p.p., in particolare, prevede che “1. Quando è stata ordinata la confisca in casi particolari prevista dal primo comma dell’articolo 240 bis del codice penale e da altre disposizioni di legge o la confisca prevista dall’articolo 322 ter del codice penale, il giudice di appello o la corte di cassazione, nel dichiarare il reato estinto per prescrizione o per amnistia, decidono sull’impugnazione ai soli effetti della confisca, previo accertamento della responsabilità dell’imputato”.

[11] V. Cass. Pen., SSUU, 30 gennaio 2014, n. 10561.

[12] Il quale ha introdotto nell’art. 25quinquiesdecides del D.lgs. 231/2001 il comma 1-bis.

[13] “Protezione degli Interessi Finanziari” relativi alla “lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell’Unione mediante il diritto penale”.

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Antonella Zecchino

Dottoressa in Giurisprudenza con lode, laureata presso l'Università del Salento discutendo una tesi in diritto penal-tributario dal titolo "Crisi di Liquidità e Rilevanza Penale degli Omessi Versamenti di Imposte". Successivamente, consegue il Diploma di Specializzazione per le Professioni Legali con il massimo dei voti presso la SSPL "V. Aymone" dell'Università del Salento con una dissertazione in diritto tributario dal titolo "La difesa del Contribuente nell'Accertamento Sintetico - La prospettiva della difesa". Abilitata all'esercizio della professione forense ed amante del diritto.

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