La notifica dell’avviso di accertamento a mezzo posta ordinaria è inesistente

L’ art. 29 del D.L. n. 78/2010, definisce il concetto di “atto impoesattivo”, ossia di quel provvedimento che racchiude sia la funzione impositiva che quella esattiva, avendo la funzione tanto di precetto quanto di titolo esecutivo. Tale norma distingue due diverse tipologie di atto impoesattivo.

La prima inerisce gli atti impoesattivi cosiddetti “primari”, ossia quegli atti attraverso cui il contribuente viene a conoscenza per la prima volta della pretesa erariale.

La seconda inerisce, invece, gli atti impoesattivi cosiddetti “secondari”, ossia quegli atti attraverso cui l’amministrazione finanziaria informa il contribuente della rideterminazione della pretesa erariale a lui già nota.

Ebbene, tanto la dottrina quanto la giurisprudenza di merito sono sempre più granitiche sul ritenere che la notifica degli atti c.d. impoesattivi primari da parte dell’Amministrazione Finanziaria non debba avvenire per il tramite del servizio postale.

Infatti, in virtù dell’art. 29 comma 1 lettera a e b del D.L. n. 78/2010 ai fini di un corretto espletamento del procedimento notificatorio è necessario che l’Amministrazione Finanziaria si avvalga dell’intervento del messo notificatore dell’ufficio a ciò abilitato, pena l’inesistenza giuridica della notifica e – per l’effetto –  l’inesistenza giuridica dell’atto stesso.

Sul punto anche l’art. 60 del DPR n. 600/73 così dispone : “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche a) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall’ufficio“.

Tale inciso richiede, quindi, esplicitamente che la notifica dell’avviso di accertamento o di qualsivoglia differente atto impoesattivo primario debba necessariamente avvenire per il tramite del messo notificatore comunale con la redazione della specifica relata di notifica.

Ciò in quanto, avendo l’atto anche la funzione esecutiva oltre che impositiva, relativamente ai tributi quali IRPEF, IRES, IRAP ed IVA, assume la natura di atto recettizio, e pertanto esplica i suoi effetti a seguito della ricezione da parte del contribuente.

Sul punto, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con sentenza n. 4314/25/2018 ha deciso sull’eccezione di inesistenza della notifica dell’atto impugnato avanzata del contribuente affermando l’illegittimità dell’atto impugnato, quale naturale sviluppo dell’inesistenza giuridica della notifica, ponendo l’attenzione sulla diversa funzione che gli atti impoesattivi primari svolgono rispetto a quelli secondari.

Infatti, i Giudici della CTR Lombardi annullavano l’avviso di accertamento impugnato così statuendo: “Per ben chiarire occorre dunque ripetere che detta norma nel testo vigente ratione temporis, al 1° comma, nella lettera a), prevede, infatti una disciplina particolare per questo tipo di atto, anche in ordine alla sua notificazione, propria in ragione della sua idoneità ad incidere direttamente in forma esecutiva sul patrimonio del soggetto che ne è il destinatario. La norma espressamente prescrive dunque che l’atto stesso debba essere notificato e dalla notifica derivi, con il decorso di un ulteriore termine, l’effetto di titolo esecutivo. Esclude la norma che il primo atto impositivo, come quello di cui trattasi, possa essere semplicemente inviato a mezzo posta raccomandata con avviso di ricevimento direttamente dall’Ufficio che lo ha formato. Detto questo, occorre considerare che, nella specie, trattasi, indiscutibilmente, di atti impositivi primari e che, pacificamente, gli stessi non furono notificati tramite l’intermediazione di un agente della notificazione, essendo stati invece spediti direttamente dall’Ufficio tramite raccomandata con avviso di ricevimento, senza la redazione di alcuna relata di notifica”.

Anhe la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte con la sentenza n. 757/3/19 si è recentemente espressa sul punto.

La CTR Piemonte ha, invece, sottolineato la natura recettizia degli atti impoesattivi e, dunque, sull’efficacia costitutiva relegata alla notifica degli stessi che, pertanto, non può effettuarsi per il tramite di una semplice “raccomandata”.

Di rilievo la pronuncia in esame, anche e soprattutto per l’attenzione dedicata all’eventuale applicazione, in questi casi, dell’art. 156, c.p.c. sulla sanatoria dell’atto per il raggiungimento dello scopo. Infatti, l’art. 156 c.p.c., comma 3 afferma che: “La nullità non può mai essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato”.

La CTR Piemonte, riallacciandosi alle considerazioni suesposte, si è così pronunciata sul punto:“Ritiene il Collegio che dalla lettura dei dati normativi citati si evince che l’atto impo-esattivo cd. primario deve essere notificato in senso proprio, tramite un agente della notificazione che deve redigere e sottoscrivere la relativa relata, in considerazione della sua attitudine ad acquisire efficacia esecutiva … Riguardo all’atto impo-esattivo cd. primario, l’art. 29 del DL n. 78/2010, al co. 1, lett. a) periodo primo, parla di notificazione senza ulteriori specificazioni, rinviando a quanto disposto dall’art. 60 del DPR n. 600/1973 che disciplina la notificazione eseguita tramite messi (…)La circostanza che la decorrenza del termine inizia dal compimento della notificazione dell’atto impo-esattivo primario attribuisce alla notificazione dell’atto stesso carattere costitutivo e produttivo dell’effetto dell’atto, che rientra pertanto nella categoria degli atti recettizi in senso stretto; l’efficacia costitutiva della notificazione dell’atto per la produzione dei suoi effetti, inoltre, esclude la configurabilità di ipotesi di equipollenza o sanatoria, ivi compresa quella del raggiungimento dello scopo dell’atto, elaborata in riferimento agli atti processuali civili. Discende da quanto sin qui detto che il difetto di notifica dell’atto impo-esattivo primario comporta il mancato perfezionamento dell’atto stesso e l’inesistenza giuridica dei relativi effetti”.

Pertanto, qualsivoglia atto impoesattivo cd. primario, ossia che ponga PER LA PRIMA VOLTA il contribuente a conoscenza della pretesa erariale DEVE essere notificato per il tramite del messo notificatore comunale, pena l’inesistenza – e dunque l’illegittimità – dell’atto stesso.