L’applicazione del d.P.R. 633/1972 e le ipotesi di esenzione dell’Imposta sul Valore Aggiunto nella cessione di immobili

Il d.P.R. 633 del 26 ottobre 1972, rappresenta, per l’Italia, un atto normativo che disciplina l’IVA, stabilendo le regole per la sua applicazione nelle attività economiche. Tale decreto nel corso del tempo ha subito numerose modifiche, principalmente per adeguarsi alle costanti necessità economiche.

Inoltre, il Decreto rappresenta anche un adeguamento alle direttive europee, le quali, in ambito tributario, dettano le linee generali sull’applicazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto, in particolare, la Direttiva 2006/112/CE. Tale Direttiva risponde ai principi di armonizzare l’applicazione dell’IVA in tutti gli Stati dell’Unione Europea, e rendere più semplice, efficace e trasparente il procedimento relativo all’imposta sul valore aggiunto. In ambito comunitario un ruolo centrale è svolto anche della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, che tramite le sue sentenze attua un’applicazione ed un’interpretazione funzionale ed unitaria alla disciplina tributaria. Difatti, lo stesso Decreto 633 risente dell’impatto della Corte di Giustizia, in particolare possiamo citare le sentenze C-400/98, C-98/98, C-168/84, C-2/95, C-76/99.

Non dobbiamo dimenticare che l’IVA rappresenta una delle principali fonti di guadagno per lo Stato, da ciò la fondamentale esigenza di una regolazione chiara, aggiornata ed armonica.

Innanzi tutto, il Decreto descrive quali sono le operazioni assoggettate ad IVA, tra cui: le cessioni di beni e le prestazioni di servizi durante l’esercizio svolto da imprenditori.

La stessa normativa va a definire cosa s’intende con cessione e prestazione, dove, la cessione è, in base all’art. 2, la vendita o lo scambio di beni, e qualsiasi operazione che riguarda il trasferimento di proprietà. La cessione può comprendere sia beni mobili che immobili.

All’art. 3, viene a definirsi la prestazione di servizi, con cui s’intende qualsiasi operazione che non rappresenta una cessione, quindi: servizi di trasporto, locazioni, prestazioni professionali (come ad esempio servizi legali o mediazioni). L’IVA diventa esigibile nel momento in cui avviene la consegna o la spedizione di un bene o quando viene emessa una fattura (se tale azione è antecedente la consegna). Per le prestazioni di servizi, l’IVA diviene esigibile quando vi è il pagamento della somma per il servizio usufruito, o anche in questo caso, al momento dell’emissione della fattura se precedente. L’importo dell’IVA varia in relazione alla tipologia di bene o servizio.

L’art. 4 chiarisce che “Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’articolo 2195 del codice civile. Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese:

1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all’art. 2507 del codice civile e dalle società di fatto;

2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.

Si considerano effettuate in ogni caso nell’esercizio di imprese, a norma del precedente comma, anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società e dagli enti ivi indicati ai propri soci, associati o partecipanti.”

L’art. 4 quindi è necessario al fine di comprendere i criteri per determinare quando un’attività è svolta nell’esercizio d’impresa e la corretta applicazione dell’IVA. Il medesimo articolo fa riferimento quindi ai soggetti obbligati a versare tale imposta a seguito di attività economiche.

Contrariamente, l’art. 10, soprattutto al numero 8 bis ed 8 ter, espongono una “particolare” situazione economica in cui le operazioni sono esentate da IVA.

Prima di analizzare analiticamente di quali operazioni si tratta, è doveroso comprendere le motivazioni che portano ad escludere l’IVA da alcune attività: innanzitutto per il carattere prevalentemente pubblico e sociale, tutelando quindi interessi generali, come l’assistenza sanitaria e l’istruzione (per ambedue, l’importanza che ricoprono, e quindi il carattere pubblico e sociale, sopra citato, si comprende bene anche dalla tutela Costituzionale che ricevono), per promuovere particolari attività (si pensi a quelle a scopo culturale), per evitare una doppia imposizione fiscale (come altrimenti accadrebbe in alcuni settori finanziari dove tutte le operazioni finanziarie andrebbero a generare l’applicazione di più imposte con un costo, non irrisorio, per i consumatori (pensiamo, a titolo esemplificativo, ad operazioni di prestito, già assoggettate ad altre tipologie di tassazione, dove l’aggiunta dell’IVA porterebbe ad un’ulteriore tassazione sullo stesso flusso economico).

In riferimento quindi all’interesse pubblico e sociale, l’esenzione dell’IVA trova applicazione: nelle prestazioni sanitarie (prestazioni mediche, chirurgiche, odontoiatriche, assistenziali. Alla base di tale esenzione vi è tra l’altro la tutela della salute pubblica e l’accesso indiscriminato alle cure mediche), nelle prestazioni educative e culturali (dalle prestazioni scolastiche ed universitarie, ai servizi culturali ed artistici, vi è l’interesse pubblico dell’istruzione e della cultura alla base), nella cessione di beni usati da parte di soggetti che non svolgono attività d’impresa (infatti l’IVA è un’imposta che, tendenzialmente, colpisce chi svolge un’attività imprenditoriale, pertanto, la vendita di beni usati tra “semplici” privati che non agiscono in virtù di un’attività economica organizzata, non sono soggette all’imposta), a tutte le prestazioni che hanno carattere assistenziale o di beneficenza (al fine di dare maggiore tutela alle persone in difficoltà ed incoraggiare le prestazioni fornite da enti e associazioni), nelle attività connesse ai giochi ed alle scommesse autorizzate, in ambito finanziario ed in ambito assicurativo, ma anche in alcune fattispecie immobiliari.

Quest’ultima situazione citata, rappresenta un’innovazione in ambito immobiliare, soprattutto perché concede un’importante agevolazione per gli acquirenti. Dal combinato dell’art. 10 numeri 8 bis ed 8 ter, si ricava la disciplina immobiliare legata all’aspetto tributario. Nello specifico, l’8 bis, introduce l’esenzione dal pagamento dell’IVA per le cessioni di fabbricati ad uso abitativo, e sui quali sia trascorso un periodo di oltre cinque anni dall’ultimazione dei lavori. In tale caso la cessione è, in linea generale, esente dall’Imposta sul Valore Aggiunto. Il fatto che un immobile sia rimasto non abitato per cinque anni o per un periodo ulteriore non comporta alcuna esenzione, ciò che fa la differenza è appunto il tempo trascorso dal termine dei lavori di ristrutturazione o di costruzione dell’immobile che viene ceduto.

In altre parole, se un soggetto privato vende una casa “usata” da molto tempo, l’atto di vendita sarà successivamente esente da IVA, contrariamente, un’impresa costruttrice vende una casa nuova nei cinque anni dalla fine dei lavori, allora, in tale vendita, si aggiungerà il valore dell’IVA oltre il prezzo di vendita dell’immobile.

Ulteriore distinzione è quella tra immobili abitativi ed immobili strumentali (cui all’art. 8 ter d.P.R. 633/1972). Gli immobili abitativi sono tutti quelli destinati ad abitazione residenziale, catastalmente classificabili nella cosiddetta categoria “A” (eccezione della categoria “A10”, ossia immobile adibito ad ufficio o studio). Gli immobili strumentali riguardano tutti quelli destinati ad un esercizio con finalità economica. Catastalmente rientrano nei gruppi “B,C,D,E”. In tale classificazione può essere fatto, tuttavia, rientrare anche il sopra citato “A10”. La distinzione fondamentale non riguarda solamente la classificazione catastale o la loro funzione che va ad assolvere, ma anche il regime IVA e la sua detraibilità, difatti, le cessioni di immobili strumentali, possono essere soggette a particolari regole in riferimento al regime dell’IVA. Inoltre, un’immobile classificato come abitativo non permette una detrazione IVA, contrariamente a quanto può accadere agli immobili strumentali.

Si può tuttavia riscontrare un’eccezione rappresentata dall’opzione di imporre l’IVA, tramite espressa manifestazione nell’atto di cessione.

L’opzione a cui viene fatto riferimento non va confusa con quella dell’istituto civilistico cui all’art. 1331 c.c., che ha principalmente lo scopo di vincolare una parte ad una dichiarazione o proposta, con facoltà per l’altra parte, di accettarla o meno.

L’opzione in questione invece è una scelta fiscale operata dal cedente dell’immobile per l’applicazione dell’IVA, con lo scopo di detrarre l’IVA pagata alla costruzione o alla ristrutturazione dell’immobile.

Infatti l’impresa venditrice può, liberamente, stabilire di applicare l’IVA nella cessione dell’immobile ad uso abitativo, anche ove sia decorso il termine per la sua applicazione, al fine di recuperare l’IVA pagata per la sua costruzione o una ristrutturazione avvenuta appunto oltre cinque anni prima.

Negli immobili strumentali, l’imposizione dell’IVA si ha laddove: 1) l’impresa venditrice vuole recuperare l’IVA pagata, 2) l’acquirente ha la possibilità di detrarla. Infatti, in una cessione in cui i due soggetti sono ambedue passivi di IVA (come ad esempio due imprese), l’acquirente non ha un costo aggiuntivo, ma potendo detrarla ottiene un’agevolazione.

Di detrazione, si fa riferimento sempre all’interno del d.P.R. 633/72 all’art. 19, che spiega che i soggetti passivi di IVA possono detrarre l’IVA pagata sugli acquisti effettuati, limitatamente però all’ambito della loro attività economica. Ciò in riferimento al principio della neutralità, in relazione al quale il valore dell’imposta grava solo sul consumatore finale, incidendo negativamente il meno possibile sulle imprese produttrici di beni e servizi.