L’identificazione dei soggetti non residenti: il rappresentante fiscale

Gli operatori economici non residenti (sia comunitari che extra-UE) hanno la possibilità di adempiere agli obblighi in materia di Iva per le operazioni rielevanti in Italia attraverso: – la costituzione di una stabile organizzazione (art. 17, comma 4, DPR n. 633/72); – l’identificazione diretta come soggetto passivo IVA (solo per operatori UE (1)); – la nomina di un proprio rappresentante fiscale.

Si evidenzia da subito che la figura del rappresentante fiscale e l’identificazione diretta sono alternative fra loro mentre entrambe (ma singolarmente) possono coesistere con una stabile organizzazione; ed inoltre non fanno perdere all’operatore il proprio status di soggetto estero(2).

Dal punto di vista soggettivo, il rappresentante fiscale (art. 17, comma 3, DPR n. 633/72) può essere sia una persona fisica che una persona giuridica, purché residente nel territorio dello Stato, il quale agisce quale mandatario dell’operatore estero. La sua nomina deve risultare, in alternativa: – da atto pubblico; – da scrittura privata autenticata; – da lettera annotata in un apposito registro presso l’Ufficio delle entrate competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante fiscale stesso, e deve essere comunicata all’altro contraente in data anteriore all’effettuazione della prima operazione (solo per passaggio di beni) (3); – mediante comunicazione ex art. 35 del Decreto IVA.

Mentre il mandatario può essere rappresentante fiscale di più operatori economici non residenti, questi possono invece avere un solo rappresentante fiscale nominato nello Stato.

La nomina del rappresentante fiscale è obbligatoria qualora l’operatore estero non residente effettui nel territorio dello Stato cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di: – cessionari o committenti privati consumatori (anche servizi di trasporto internazionali (4)); – cessionari o committenti non residenti in Italia (anche soggetti passivi); – in alcuni casi di scambi intracomunitari (es. vendite a distanza sopra soglia, introduzione di beni nei depositi IVA, in alcune operazioni triangolari/quadrangolari); – quando gli operatori esteri devono introdurre nello Stato beni per l’esigenza della propria impresa.

Al contrario, non vi è obbligo di nomina per le operazioni effettuate dal soggetto estero direttamente qualificabili come acquisti o cessioni intracomunitari (anche triangolari) (5).

Allo stesso modo esiste, altresì, facoltà di nomina quando l’operatore estero deve far valore un proprio diritto o vedersi riconosciuto un credito IVA.

Il rappresentante fiscale deve presentare direttamente presso un Ufficio delle entrate o telematicamente la dichiarazione di inizio attività, utilizzando il modello AA7 per le persone fisiche e AA9 per le persone giuridiche, e richiedendo un nuovo numero di partita iva dedicata.

Il soggetto estero, tramite il proprio rappresentante fiscale, adempie a tutti gli obblighi previsti dalla disciplina Iva (fatturazione, registrazione, liquidazione, dichiarazione e versamento). Per quanto concerne le fatture attive, queste potranno essere emesse: – con IVA dal rappresentante fiscale nei confronti del cliente, mentre il soggetto non residente emetterà nei confronti del rappresentante una fattura di vendita (con numerazione ed integrazione da parte del rappresentante a sensi art. 46 e seguenti del D.L. n. 331/93) e consegnerà i beni direttamente ai vari destinatari nazionali. Le fatture emesse dal rappresentante devono riportare la denominazione del soggetto estero e la propria identificazione (6); – dal soggetto estero nei confronti del cliente nazionale, con indicazione in fattura anche del rappresentante fiscale. Il cliente nazionale dovrà assolvere l’imposta a mezzo del meccanismo del reverse charge.

Le fatture emesse da operatori italiani verso l’operatore estero con intervento del rappresentante fiscale dovranno riportare la denominazione sia dell’operatore straniero che del rappresentante e potranno essere portate in detrazione a sensi e nei limiti dell’art. 19 D.P.R. 633/72.

Il rappresentante fiscale, sostituendosi in tutti gli adempimenti formali e sostanziali all’operatore estero, secondo un criterio prettamente territoriale e di debenza dell’imposta, risponde in solido con questi per tutte le operazioni territorialmente rilevanti nello Stato, con esclusione, delle operazioni poste in essere direttamente dal soggetto non residente che non risultino effettuate in Italia (ai sensi dell’articolo 7 del Decreto IVA) (7).

Un ultimo cenno merita la figura del c.d. “rappresentante fiscale leggero”, prevista dall’art. 44, comma3, del D.L. n. 331/1993, che così si esprime: […] “Se sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell’imposta, la rappresentanza può essere limitata all’esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie di cui all’articolo 46, nonché’ alla compilazione, ancorché’ le operazioni in tal caso non siano soggette all’obbligo di registrazione, degli elenchi di cui all’articolo 50, comma 6”.

In pratica, nel momento in cui – in ambito comunitario – vengano effettuate esclusivamente operazioni attive e passive (non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell’imposta) emerge la figura del rappresentante fiscale “leggero”, il quale deve provvedere esclusivamente alla: – fatturazione delle operazioni; – presentazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni e degli acquisti intracomunitari (Intrastat).

La figura viene meno con l’effettuazione della prima operazione attiva o passiva, che comporti il pagamento dell’imposta o il relativo recupero, mentre sorgono in capo al rappresentante tutti i normali obblighi Iva.

La figura del rappresentante fiscale “leggero” viene utilizzata anche nella gestione di depositi fiscali ai fini IVA, che consentono la custodia di beni nazionali e comunitari, non destinati alla vendita al minuto nei locali commerciali.

L’art. 50-bis, comma 7, del D.L. n. 331/1993, nel rinviare all’art. 44, comma 3, secondo periodo, del medesimo decreto, prevede infatti che: “Nei limiti di cui all’articolo 44, comma 3, secondo periodo, i gestori dei depositi I.V.A. assumono la veste di rappresentanti fiscali ai fini dell’adempimento degli obblighi tributari afferenti le operazioni concernenti i beni introdotti negli stessi depositi, qualora i soggetti non residenti, parti di operazioni di cui al comma 4, non abbiano già nominato un rappresentante fiscale ovvero non abbiano provveduto ad identificarsi direttamente ai sensi dell’articolo 35-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. In relazione alle operazioni di cui al presente comma, i gestori dei depositi possono richiedere l’attribuzione di un numero di partita I.V.A. unico per tutti i soggetti passivi d’imposta non residenti da essi rappresentati”.

(1) Gli operatori extra-UE non possono identificarsi direttamente in Italia. È prevista invece la nomina di un proprio rappresentante fiscale o la c.d. “registrazione diretta”. Vanno esclusi soltanto i soggetti che mettono in pratica operazioni di e-commerce “diretto” (di cui all’art. 74-quinquies del Decreto IVA).

(2) Secondo la Risoluzione ADE (RIS) n. 66/E del 4 marzo 2002: «A differenza del rappresentante fiscale ai fini delle imposte sul reddito, per il quale vige il criterio dell’intera tassabilità del reddito prodotto in Italia anche nei confronti delle società non residenti e prive di stabile organizzazione, e che, quindi, assume l’obbligazione tributaria in relazione al complesso dell’attività produttiva di reddito, il rappresentante fiscale IVA non diviene punto di riferimento di tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato. Infatti, è il soggetto non residente a restare destinatario diretto di qualunque altra norma che non debba transitare attraverso il rappresentante fiscale».

(3) L’Ufficio può esigere che la traduzione in lingua italiana della lettera di nomina redatta in lingua straniera sia asseverata davanti ad un notaio e può richiedere anche l’apposizione dell’Apostille e il certificato di “good standing” della società estera.

(4) Cfr. Risoluzione ADE n 162/E del 31 ottobre 2000.

(5) In tali casi l’obbligo di registrazione dell’operazione, in capo all’operatore economico italiano, avviene mediante il meccanismo del reverse charge (integrazione della fattura, per le operazioni intracomunitarie o emissione di autofattura, in caso di operazioni extra-UE).

(6) Cfr. Risoluzione ADE n. VII-15-7 del 15 settembre 1993.

(7) L’art. 205 della Direttiva IVA limita la responsabilità solidale esclusivamente all’assolvimento dell’IVA.

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