Nell’opposizione a cartella esattoriale, sempre possibile la correzione dell’errore da parte del contribuente

Sommario: Premessa – 1. Il fatto – 2. Il ricorso alla Suprema Corte – 3. Inquadramento normativo – 4. La pronuncia della Corte di Cassazione – 5. Conclusioni

Premessa

La Suprema Corte di Cassazione, con Ordinanza n. 1862 del 28 gennaio 2020, sancisce l’importante principio secondo il quale “È emendabile, in via generale, qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’Amministrazione finanziaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione. Tale principio deriva dall’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.) e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, quindi, può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’Amministrazione finanziaria, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico. Tale contestazione può essere effettuata oltretutto impugnando la cartella esattoriale, non essendogli consentito di esercitare alcuna azione di rimborso dopo il pagamento della cartella”

1. Il fatto

Il contribuente impugnava nanti la Commissione Tributaria Provinciale, una cartella esattoriale che era stata emessa a seguito di un controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36 bis D.P.R. 600 del 1972[i] e/o dell’art. 54 bis del D.P.R. 633 del 1972[ii], deducendo la errata quantificazione dell’imposta dovuta ed assumendo di aver commesso un errore nella compilazione della dichiarazione.

Il Giudice di prime cure respingeva il ricorso del contribuente, il quale proponeva appello alla Commissione Tributaria Regionale, la quale non accoglieva le doglianze sollevate e confermava la sentenza impugnata. In particolare, rilevava come gli errori commessi in sede di dichiarazione – e di cui si chiedeva la correzione nella fase di impugnazione delle cartelle esattoriali – erano relativi periodi di imposta per i quali non era più possibile la correzione per decorso dei termini di decadenza.

Il giudice del gravame, infatti, riteneva che il contribuente avrebbe dovuto presentare dichiarazione integrativa – al fine di emendare l’errore commesso – entro il entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione[iii]. Pertanto l’appellante non poteva correggere l’errore in sede contenziosa, a causa della decadenza ormai maturata.

2. Il ricorso alla Suprema Corte

Il contribuente ricorreva dunque alla Suprema Corte di Cassazione, impugnando la sentenza della Commissione Tributaria Regionale denunziando la violazione e/o falsa applicazione dell’art, art. 43 D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 2 co. VIII e VIII bis del D.P.R. n. 322 del 1998, nonchè dei principi generali in tema di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

3. Inquadramento normativo

Prima di analizzare la pronuncia della Suprema Corte, si rende opportuno considerare le norme sottese alla questione di cui si discute.

In particolare, la controversia che ci occupa, concerne essenzialmente sulla possibilità – o meno – per il contribuente di correggere gli errori commessi in sede di dichiarazione, nella fase di opposizione alla cartella esattoriale emessa a seguito di controlli automatizzati, quando siano spirati i termini in cui è possibile presentare dichiarazione integrativa.

L’art. 2 co. VIII del DPR 322/1998 prevede infatti “le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600”.

Tale norma va però conciliata anzitutto con l’art. 53 Cost., il quale prevede e sancisce il principio secondo cui ogni cittadino deve contribuire alla spesa pubblica in proporzione al proprio reddito. Se la norma sopra citata fosse applicata rigidamente – dunque – il contribuente che commetta un errore in sede di dichiarazione, potrebbe trovarsi a dover versare una somma maggiore a quella prevista dalla legge e in misura superiore a quella che è la reale capacità contributiva dello stesso.

La pronuncia della Corte di Cassazione

Esaurita la dovuta premessa normativa, è ora possibile analizzare la pronuncia in commento, nella quale viene anzitutto valorizzato il principio enunciato dalla Carta Costituzionale nell’articolo da ultimo citato. Invero, gli Ermellini rilevano come la dichiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore di fatto o diritto commesso dal dichiarante nella sua redazione, è emendabile e ritrattabile anche in sede contenziosa, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, dovrebbero restare a suo carico in base al reddito effettivo. D’altra parte – prosegue la Corte – una interpretazione differente porterebbe ad una imposizione fiscale maggiore ed illegittima, in chiara violazione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., e dell’imparzialità e buon andamento della pubblica amministrazione di cui all’art. 97 Cost.

Alla luce di quanto sopra, si è ritenuto – in un’ottica di interpretazione costituzionalmente orientata – che la norma di cui all’art. 2 co. VIII del DPR 322/1998, si debba riferire esclusivamente a quanto disposto dal successivo co. VIII bis del medesimo articolo e, quindi, sulla utilizzabilità in compensazione del credito eventualmente derivante dalla dichiarazione integrativa[iv].

Infine, posta la possibilità di correzione da parte del contribuente degli errori commessi in sede di dichiarazione, la Corte rileva come tale operazione possa essere effettuata anche in sede contenziosa, così come aveva effettivamente provveduto il contribuente nel caso di specie. Sul punto, gli Ermellini richiamano a sostegno della propria decisione precedenti della Suprema Corte, nei quali in effetti veniva già sancito il principio secondo il quale “in tema di imposte sui redditi, la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione, allegando errori di fatto o di diritto, incidenti sull’obbligazione tributaria, è esercitabile anche in sede contenziosa per opporsi alla maggiore pretesa dell’Amministrazione finanziaria, ed anche oltre il termine previsto per l’integrazione della dichiarazione […] quand’anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo[v]”.

D’altra parte non può non sottolinearsi come la dichiarazione dei redditi non abbia natura di atto negoziale o dispositivo, ma si concretizza in una mera dichiarazione di scienza, che può essere modificata nel caso in cui emergano nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti[vi].

Conclusioni

La pronuncia in commento si inserisce in un quadro giurisprudenziale ormai consolidato, nel quale è stato fatto buon uso delle tecniche interpretative e dei principi costituzionali.

I possibili rimedi esperibili dal contribuente sono state oltretutto ben sintetizzate in altra recente sentenza della Suprema Corte[vii], e si possono riassumere in questo senso: la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante; la possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione, è esercitabile non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43; il rimborso dei versamenti diretti di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 comma 8-bis; il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria.

Per quanto concerne la contestazione della pretesa tributaria sulla base di errori commessi in sede di dichiarazione, l’opposizione può avvenire avverso le cartelle esattoriali quando – come nel caso di specie – la cartella di pagamento è il primo atto impositivo, e – dunque – possono essere dedotti in giudizio tutti i vizi della pretesa fiscale. In tal caso, infatti, l’opposizione è l’unica opzione possibile, non essendo consentito esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella.

Note

[i] Art. 36-bis  (Liquidazioni delle imposte, dei contributi, dei premi e dei rimborsi dovuti in base alle dichiarazioni) “1.  Avvalendosi di procedure automatizzate, l’amministrazione finanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta. 2. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, l’Amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; e) ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta. 2-bis.  Se vi è pericolo per la riscossione, l’ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta. 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un’imposta o una maggiore imposta, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali . Qualora a seguito della comunicazione il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. 3-bis.  A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo del quarto comma dell’articolo 42 del presente decreto, del comma 3 dell’articolo 40-bis del presente decreto, del comma 1-ter dell’articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell’articolo 9-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata. A seguito dello scomputo delle perdite dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del quarto comma dell’articolo 42 del presente decreto, l’amministrazione finanziaria provvede a ridurre l’importo delle perdite riportabili ai sensi dell’articolo 8 e dell’articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi del primo e secondo comma dell’articolo 42 del presente decreto. 4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista nel presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente e dal sostituto d’imposta.”

[ii] Art. 54-bis  Liquidazione dell’imposta dovuta in base alle dichiarazioni: “1.  Avvalendosi di procedure automatizzate l’amministrazione finanziaria procede, entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla liquidazione dell’imposta dovuta in base alle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, l’amministrazione finanziaria provvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione del volume d’affari e delle imposte; b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze di imposta risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti dell’imposta risultante dalla dichiarazione annuale a titolo di acconto e di conguaglio nonché dalle liquidazioni periodiche di cui agli articoli 27, 33, comma 1, lettera a), e 74, quarto comma. 2-bis.  Se vi è pericolo per la riscossione, l’ufficio può provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazione annuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti dell’imposta, da eseguirsi ai sensi dell’articolo 1, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 100, degli articoli 6 e 7 del decreto del Presidente della Repubblica 14 ottobre 1999, n. 542, nonché dell’articolo 6 della legge 29 dicembre 1990, n. 405. 3. Quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ovvero dai controlli eseguiti dall’ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un’imposta o una maggiore imposta, l’esito della liquidazione è comunicato ai sensi e per gli effetti di cui al comma 6 dell’articolo 60 al contribuente, nonché per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali. Qualora a seguito della comunicazione il contribuente rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione. 4. I dati contabili risultanti dalla liquidazione prevista dal presente articolo si considerano, a tutti gli effetti, come dichiarati dal contribuente.”

[iii] Il termine è quello previsto dall’art. 43 del D.P.R. 600/1973, che si riferisce al termine decadenziale entro cui l’Amministrazione finanziaria può notificare l’avviso di accertamento al contribuente e direttamente richiamato dall’art.2 co. VIII D.P.R. 322/1998

[iv] Sul punto vedasi Cass. civ. Sez. V, Sent., (ud. 07-11-2012) 20-12-2012, n. 23574, secondo cui “non può ritenersi ostativo il D.P.R. n. 322 del 1998, invocato art. 2, comma 8 bis, (introdotto dal D.P.R. n. 435 del 2001, art. 2, con effetto dal 1 gennaio 2002, in base all’art. 19 dello stesso decreto), disposizione che introduce, bensì, precise modalità per l’integrazione delle dichiarazioni (mutuandole dalle disposizioni relative alla presentazione delle dichiarazioni e prevedendo l’utilizzo di modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta di riferimento) ed il limite temporale del “termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo”, ma ciò prescrive: a) per emendare “errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito”, e, cioè, per il caso in cui, tramite la rettifica si voglia mutare la base imponibile, o l’ammontare dell’imposta, ipotesi diversa da quella in esame in cui viene dedotto, com’è incontroverso, un errore materiale; b) al solo fine di consentire l’utilizzo dell’eventuale credito risultante dalla dichiarazione integrativa stessa “in compensazione, ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17”, come testualmente prevede l’ultima parte della disposizione in esame, che estende, in tal modo, all’ipotesi della rettifica mediante presentazione di dichiarazione integrativa, l’istituto dell’estinzione per compensazione, disciplinata dalla norma richiamata. L’esegesi della ricorrente, secondo cui la rettifica della dichiarazione può avvenire, solo, nel termine per la presentazione relativa alla dichiarazione d’imposta successiva, non tiene conto del tenore letterale della norma in esame, che, nel prevedere che le dichiarazioni “possono essere integrate”, nei termini e coi modi anzidetti, concede al contribuente la facoltà di procedere a rettifica della base imponibile o dell’ammontare dell’imposta ai fini dell’utilizzo della compensazione (altrimenti precluso) e non gli impone un obbligo generalizzato di procedere in tal senso in ogni altra ipotesi (nel qual caso avrebbe dovuto esser adoperato un verbo di differente valore semantico); senza dire che, diversamente opinando, si consentirebbe un prelievo fiscale indebito e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa, di cui all’art. 53 Cost., comma 1 e art. 97 Cost., comma 1”

[v] Confronta in tal senso Cass. Sez. 5, Sent. n. 4049 del 27/2/2015; Sez. 5, Sent. n. 19537 del 17/09/2014; Sez. 5, Sent. n. 6253 del 20/04/2012.

[vi] La Suprema Corte a Sezioni Unite nella sentenza del 06/12/2002, n. 17394 ha infatti sancito il principio di modificabilità della dichiarazione dei redditi, rilevando come “La dichiarazione dei redditi del contribuente errata per motivi di fatto o di diritto commessi dal dichiarante è – in linea di principio – emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri fiscali diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico. Ciò in quanto la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma contiene una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti. L’art. 9, commi 7° e 8° del d.p.r. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis, non pone poi alcun limite temporale all’emendabilità e alla ritrattabilità della dichiarazione dei redditi, mentre un sistema legislativo che negasse in radice la rettificabilità della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53, 1° comma della Costituzione) e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97, 1° comma della Costituzione). In applicazione di tali principi, la Corte ha ritenuto ritrattabile e rettificabile la dichiarazione in cui un’impresa commerciale aveva incluso fra le componenti positive del reddito d’impresa anche gli interessi maturati su crediti d’imposta, relativi ad anni precedenti non saldati puntualmente dall’Amministrazione finanziaria, nonostante l’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, secondo cui tali interessi – alla stregua della normativa vigente fino al 1° gennaio 1988 – non integravano reddito imponibile.”

[vii] Vedi Cass. civ. Sez. V Ord., 14/11/2019, n. 29651

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Avv. Matteo Bottino

Avvocato del foro di Genova operante in ambito di diritto civile, lavoro e tributario. Nato il 30 dicembre 1990 ad Imperia, dove consegue il diploma di Ragioniere e Perito commerciale nel 2009. Frequenta l´Università degli studi di Genova, conseguendo la laurea magistrale in Giurisprudenza con una tesi dal titolo ”L´utilizzazione delle conoscenze tecnico-scientifico nel processo civile italiano”. Successivamente alla laurea ottiene la qualifica di mediatore civile e commerciale professionista, ai sensi del d.lgs. 28/2010. Svolge e conclude la pratica forense presso uno studio sito in Genova, dove si specializza nell´ambito del diritto civile, lavoro e tributario. Coevamente all´attività forense approfondisce la propria formazione e consegue il Master Universitario in ”Economia e diritto: gestione delle risorse umane”. Nel 2019 supera l´esame di Stato per l´esercizio della professione di Avvocato presso la Corte di Appello di Genova e continua la propria collaborazione in qualità di Avvocato presso lo studio dove ha svolto la pratica, oltre a svolgere in proprio l´attività forense. Nel 2020 frequenta il Corso di perfezionamento tenuto dall´Università degli studi di Genova in ”Progettazione europea: Project cicle management per progettare, gestire e rendicontare i fondi europei”. Attualmente sta frequentando un Master Universitario in Diritto Tributario al fine di approfondire le proprie conoscenze in detta materia. La passione per le materie giuridiche lo porta altresì a collaborare con le riviste ”Cammino diritto”, ”Salvisjuribus” e ”Diritto&Diritti”, nonché a collaborare con la casa editrice di pubblicazioni giuridiche ”Diritto più Edizioni”.

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