Nuovo articolo 96 del d.P.R. n° 917/1986 post attuazione della direttiva Atad

Il decreto legislativo 142/2018 di attuazione della direttiva ha riscritto l’articolo 96 del Tuir.

Con il decreto legislativo 142/2018 è stata attuata la direttiva Atad con la quale il legislatore europeo intende armonizzare le normative interne dei singoli Stati Nazionali con l’obiettivo di ostacolare lo spostamento di stabilimento delle società al fine di ottenere vantaggi fiscali in materia di imposte dirette.

L’intero articolo 96 del Tuir viene modificato con l’annessa successione dei singoli argomenti nei vari commi dell’articolato normativo.

Interessi passivi capitalizzati

La prima rilevante modifica attiene alla tematica degli interessi passivi capitalizzati che, nella precedente disciplina, vigente fino al 2018, erano esclusi dal monitoraggio del 30% del Rol..

Come è noto nella disciplina contabile italiana, la capitalizzazione degli interessi passivi avviene in modo indiretto ovvero imputando l’intero ammontare degli interessi passivi alla voce C17 del Conto economico e con annesso incremento del valore della immobilizzazione con la voce A4 del C.E. (incremento per le immobilizzazioni interne).

Tale operazione contabile ha determinato fino al 31 dicembre 2018 due effetti positivi: 1) gli interessi passivi capitalizzati sono sempre stati dedotti integralmente senza il limite del 30% del ROL; 2) l’incremento nel conto economico della voce A4 permetteva di aumentare l’ammontare del Rol a beneficio della deducibilità degli interessi passivi non capitalizzati.

Con l’attuazione della direttiva Atad gli interessi passivi capitalizzati potranno essere dedotti solo nel limite del 30% del Rol ma resta fermo, come nota la Relazione Illustrativa al provvedimento, il riconoscimento fiscale dell’incremento del costo del bene, quindi il Rol verrà incrementato come avveniva nel passato.

Sempre nel comma 1 dell’articolo 96 viene inserita un’altra modifica rilevante che attiene alla possibilità di riportare a nuovo gli interessi attivi eccedenti quelli passivi degli esercizi precedenti.

Più precisamente il comma 1 afferma che gli interessi passivi sono deducibili nel limite di quelli attivi di periodo e per l’eccedenza (di quelli passivi) potendo utilizzare il riporto a nuovo di interessi attivi di esercizi precedenti non utilizzati in quanto superiori a quelli passivi (sempre di esercizi precedenti).

Il nuovo Rol

Tra le varie modifiche introdotte all’articolo 96 del Tuir per effetto del “decreto Atad” una tra quelle più rilevanti è la nuova disciplina del Rol che subisce innovazioni sia sulle modalità di determinazione e sia sulla possibilità di utilizzo dell’eccedenza a riporto a nuovo.

Anzitutto il nuovo Rol si definisce “fiscale” per distinguerlo da quello precedente cosiddetto “contabile”.

Il Rol viene sempre determinato per differenza tra Valore delle produzione (area A del conto economico) e Costo della produzione (area B del conto economico) non considerando nell’area B gli ammortamenti e i canoni leasing.

Ma i dati dei singoli proventi o costi, che in precedenza erano computati per il valore contabile, dal 2019 vengono assunti al valore fiscalmente riconosciuto.

Per esemplificare, ad esempio, se viene realizzata una plusvalenza e si decide di tassarla in modo rateizzato, l’importo rilevante nel Rol sarà solo la quota annua della medesima plusvalenza e non il totale iscritto a C.E. come avveniva fino al 2018.

In secondo luogo viene modificata la gestione dell’eccedenza di Rol non utilizzato in un dato periodo d’imposta poiché superiore all’ammontare degli interessi passivi.

L’eccedenza che fino al 2018 poteva essere riportata a nuovo in modo illimitato nel tempo, ora viene circoscritta ad un riporto limitato al quinquennio successivo.

Ma se si hanno perdite pregresse ed eccedenze di Rol contabile?

L’articolo 13, comma 4 del decreto Atad prevede l’utilizzo del Rol contabile pregresso (cioè generato entro il 2018) solo nel caso in cui siano presenti in bilancio interessi passivi generati da prestiti contratti prima del 17 giugno 2016 la cui durata (dei prestiti) non sia stata modificata successivamente.

Se in bilancio sono presenti interessi passivi generati da prestiti contratti post 17 giugno 2016, l’eccedenza di Rol contabile non sarà fruibile e quindi andrà azzerata.

Ambito soggettivo del Rol

La disciplina relativa alla deducibilità degli interessi passivi riguarda i soggetti passivi Ires che sono elencati nell’art. 73 del Tuir, ovvero: 1) le società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e di mutua assicurazione, società consortili residenti nel territorio dello stato; 2) gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello stato; 3) le società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti, relativamente alle attività commerciali esercitate nel territorio dello stato mediante stabili organizzazioni.

Viceversa, sono esclusi dall’ambito di applicazione della disciplina limitativa in esame: 1) le banche; 2) i soggetti finanziari indicati nell’art. 1 del D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87; 3) le imprese di assicurazione; 4) le società capogruppo di gruppi bancari e assicurativi.

Ambito oggettivo del Rol: la nuova definizione di interessi attivi e passivi

L’art. 96, comma 3 del Tuir, definisce il concetto di interesse attivo e passivo quali componenti reddituali per i quali vanno applicate le regole di deducibilità parziale tramite il confronto con il Rol.

Fino al 31 dicembre 2018 sussisteva una definizione, con annessa disciplina fiscale diversa, degli interessi attivi e passivi.

Per quanto riguarda gli interessi attivi era possibile assumere qualunque componente fosse contabilizzato nella voce C16 del C.E. a prescindere dal fatto che esso derivasse da operazioni commerciali o finanziarie. In tal senso si era pronunciata direttamente l’Amministrazione finanziaria con la circolare 19/2009.

Al contrario, per quanto concerne gli interessi passivi, la loro rilevanza ai fini del calcolo del Rol era limitata a quelli che presentavano natura esclusivamente finanziaria, cioè derivanti da contratti di mutuo, locazione finanziaria e ogni altro rapporto avente causa finanziaria, da ciò era possibile dedurre che gli interessi passivi derivanti da operazione con carattere commerciale erano integralmente deducibili( rectius: non erano da considerare nel test del 30%).

Questo scenario muta con la direttiva Atad con effetto dal 1 gennaio 2019.

Anzitutto il primo riferimento che viene previsto dalla norma per qualificare interessi attivi e passivi è quello bilancistico: gli interessi rilevano come tali se sono così qualificati dai principi contabili adottati dalla impresa.

Tutto ciò determina l’abolizione della precedente disciplina che differenziava concettualmente e fiscalmente la differenza tra interessi passivi e attivi e sono trattati in uguale modo.

Oggi si considerano interessi attivi e passivi, ai sensi del nuovo art. 96 Tuir, sia quelli che hanno causa finanziaria e sia quelli che derivano da un rapporto contrattuale che contiene una componente di finanziamento significativa.

Interessi passivi per finanziamenti infrastrutturali pubblici

Il comma 8 del nuovo art. 96 prevede una deroga al monitoraggio del Rol in quanto, in presenza di finanziamenti destinati a progetti infrastrutturali pubblici a lungo termine, la componente finanziaria derivante dal finanziamento potrà essere dedotta sempre integralmente.

Per usufruire di tale agevolazione, la relazione illustrativa ha precisato che: 1) il soggetto erogatore del prestito debba contare, per il rimborso del medesimo, unicamente sui flussi finanziari generati dal progetto infrastrutturale e sui beni di proprietà del gestore afferenti il progetto stesso; 2) il progetto deve essere ubicato nel territorio Unione Europea.

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Silvia De Rosa

Nata a Pagani (SA) nel 1990, ha conseguito la laurea in giurisprudenza il 21 luglio 2015 presso l'Università degli Studi di Napoli Parthenope. Dal 2015 al 2017 ha frequentato la Scuola Notarile Napoletana del Notaio Lodovico Genghini. Contemporaneamente, ha collaborato sia con uno studio legale che con uno studio notarile occupandosi prevalentemente dei profili tributari delle operazioni immobiliari. Per un anno (ottobre 2018 - giugno 2019) ha frequentato il Master in "Diritto Tributario e Pianificazione fiscale" presso la Luiss Business School di Roma. Da giugno 2019 collabora presso un noto Studio Legale Tributario di Roma dove si occupa principalmente della fase stragiudiziale e del contenzioso tributario attinente alle Società di Gestione del Risparmio, Fondi Immobiliari e Società di capitali.

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