Responsabilità enti: è applicabile la confisca per i reati tributari?

La predisposizione di un sistema sanzionatorio che consentisse un’adeguata ed efficace risposta all’illecito commesso nell’ambito della persona giuridica ha costituito, per molto tempo, uno degli ostacoli più difficili da superare sulla strada diretta al definitivo riconoscimento normativo della responsabilità da reato degli enti. Invero, l’apparato punitivo previsto dal codice penale, incentrato sul concetto di persona fisica, si fonda su strumenti (quali la pena detentiva) difficilmente conciliabili con l’esigenza di sanzionare le compagini sociali. Inoltre, risultava complicato riferire il fine rieducativo della pena sancito dell’art. 27, comma 3 Cost. ad un soggetto ontologicamente incapace di esternare stati psicologici e di seguire un programma di recupero, atteso anche il continuo avvicendarsi di individui al suo interno.

Il legislatore delegato, tramite il d.lgs. 231/2001, ha cercato di superare le suddette difficoltà approntando un sistema punitivo specifico per la peculiare realtà in cui si andava ad operare. Se da un lato vengono introdotti strumenti prettamente afflittivi (quali sanzioni pecuniarie ed interdittive), dall’altro si predispongono meccanismi premiali che incentivano l’ente nell’allestimento di misure volte a prevenire ulteriori illeciti. Le pene previste in tema da responsabilità da reato delle persone giuridiche sono elencate dall’art. 9 d.lgs. 231/01, rubricato “sanzioni amministrative”. Deve osservarsi, tuttavia, che tale dizione rappresenta, come si legge nella Relazione di accompagnamento al decreto, una scelta cautelativa. L’espressione usata va intesa quale mera etichetta formale attribuita al sistema punitivo de quo, atteso il lungo dibattito mai sopito sulla natura giuridica (penale, amministrativa o di tertium genus) della responsabilità in parola.

L’impianto sanzionatorio consta di quattro tipi di misure, rappresentate dalla pena pecuniaria, da quelle interdittive, dalla confisca e dalla pubblicazione della sentenza di condanna. La sanzione pecuniaria è applicata secondo un meccanismo per quote. Esso implica una doppia valutazione del giudice penale, competente per l’accertamento della responsabilità e l’irrogazione della pena. In primis, l’organo giudicante è chiamato a sancire il numero di quote, da un minimo di cento ad un massimo di mille. A tal fine, egli deve valutare la gravità del fatto, il grado di responsabilità dell’ente, nonché l’attività da questo svolta per eliminare o attenuare le conseguenze dell’accaduto e per prevenire la commissione di ulteriori illeciti. Si tratta, a ben vedere, di criteri che richiamano quelli sanciti dall’art. 133 c.p., in tema di commisurazione della sanzione inflitta alla persona fisica.

Stabilito il numero di quote, il giudice è tenuto a decidere il valore delle stesse. Ai sensi dell’art. 11, comma 2 del decreto (che mutua il disposto dell’art. 133bis c.p), egli deve considerare le condizioni economiche e patrimoniali della persona giuridica, al fine di predisporre una sanzione efficace ed adeguata al volume d’affari della stessa. L’importo concreto della quota va scelto da un minimo di 258 euro ad un massimo di 1549 euro. È d’obbligo evidenziare che la pena pecuniaria consegue sempre all’accertata responsabilità da reato da parte dell’ente, essendo sottratta alla discrezionalità del giudice la scelta se irrogarla o meno. Tale rigidità, tuttavia, è temperata dalla previsione di meccanismi premiali, finalizzati a ridurre l’importo della sanzione. Essi operano nelle ipotesi stabilite dall’art. 12 del suddetto decreto

Al contrario delle pene pecuniarie, quelle interdittive si applicano solo nei casi previsti dalla legge. In particolare, esse verranno inflitte esclusivamente in quanto contemplate dalle norme disciplinanti i reati-presupposto per la responsabilità dell’ente (ai fini dell’accertamento di quest’ultima, infatti, il giudice dovrà assicurarsi che il fatto concreto rientri in una delle fattispecie astratte elencate dagli artt. 24ss. d.lgs. 231/01). Le misure in parola mirano inoltre ad evitare che all’interno della compagine continuino a verificarsi condotte illecite. Alla tipica funzione afflittivo-punitiva, dunque, si accompagna un’efficacia deterrente operante pro futuro. Dette sanzioni, elencate dall’art. 9, comma 2, operano su una scala di crescente gravità, hanno una durata non inferiore a tre mesi e non superiore a due anni e vengono applicate nei casi previsti dall’art. 13. La concreta scelta tra quelle elencate, poi, avviene secondo i criteri indicati nel successivo art. 14. Se da una parte sussiste la possibilità che l’attività dell’ente venga sospesa in modo definitivo, d’altro canto il combinato disposto tra gli artt. 12, comma 1, e 17 stabilisce i casi in cui queste misure non vengono applicate, in conseguenza di un atteggiamento positivo e collaborativo della persona giuridica successivo alla commissione dell’illecito. L’irrogazione di una pena interdittiva, inoltre, costituisce il presupposto per la possibile pubblicazione della sentenza di condanna, da eseguirsi a spese dell’ente mediante affissione nel comune ove esso ha sede ed ai sensi dell’art. 36 c.p.

Il quadro sanzionatorio previsto dal d.lgs. 231/01 è completato dalla confisca. Al riguardo, mette conto sottolineare che il decreto contempla diversi tipi di confisca. Accanto a provvedimenti di carattere squisitamente afflittivo, infatti, il legislatore predispone ablazioni tendenti a riparare le conseguenze dannose derivanti dal reato ovvero a ristabilire l’equilibrio economico sconvolto a causa dell’illecito stesso. A quest’ultima tipologia vanno ricondotte le misure previste dagli artt. 6, comma 5 e 15, comma 4 del decreto legislativo in parola. Quanto alla prima delle disposizioni citate, si osserva che essa prescrive la confisca (anche nella forma per equivalente) del profitto che l’ente ha tratto dal reato. Si tratta, tuttavia, di un provvedimento che presuppone la non ascrivibilità dell’illecito ad una colpa della società. Esso, infatti, è contemplato all’interno di una disposizione che delinea i casi in cui la persona giuridica non risponde del reato commesso da un individuo posto in posizione apicale. È facile intendere, dunque, come la confisca in esame, sganciata da un giudizio di rimproverabilità in capo all’ente, non possa assumere carattere afflittivo-sanzionatorio. Essa, piuttosto, è tesa ad impedire che il soggetto collettivo possa avvantaggiarsi dei benefici economici conseguenti alla commissione del reato.

Ad un’ottica compensativo-riparatoria risponde altresì la confisca prevista dall’art. 15, comma 4, del decreto. Al riguardo, deve premettersi che è fatto obbligo al giudice penale, in particolari casi, di nominare un commissario giudiziale in luogo di una sanzione interdittiva che comporti l’interruzione dell’attività. Ciò avviene, segnatamente, nelle ipotesi in cui detta sospensione causi un inevitabile pregiudizio per la collettività (in quanto la persona giuridica svolge un servizio pubblico o di pubblica necessità) o per l’occupazione (attese le rilevanti dimensioni dell’ente e le condizioni economiche del territorio in cui opera). Ebbene, il legislatore prevede che, in caso di nomina del commissario giudiziale, venga confiscato il profitto derivante dalla prosecuzione dell’attività. In tal modo è impedito all’ente stesso di lucrare sulla designazione dell’organo straordinario, atteso che solo la natura del lavoro svolto e la tutela di interessi superiori rendono inapplicabile la misura interdittiva che altrimenti andrebbe irrogata.

Ciò posto, si osserva che natura e funzione totalmente diverse vanno ascritte alla confisca delineata dall’art. 19 d.lgs. 231/01. Quest’ultima, invero, costituisce una vera e propria sanzione per la compagine sociale, così come sancito dal precedente art. 9. La norma impone al giudice che emetta sentenza di condanna a carico dell’ente di confiscare il prezzo o il profitto del reato (confisca diretta), facendo salva la parte che può essere restituita al danneggiato, nonché i diritti acquistati dai terzi in buona fede. Nel caso in cui l’ablazione diretta non sia possibile, essa può avere ad oggetto somme di denaro, beni o altre utilità di valore equivalente al prezzo o al profitto dell’illecito (cd. confisca per equivalente). Il provvedimento in esame, dunque, accompagna in ogni caso la sentenza di condanna. Deve inoltre osservarsi che se per “prezzo” si intende il compenso dato o promesso per la commissione del reato-presupposto, il “profitto” indica invece il vantaggio economico ricavato dall’illecito stesso, posto in diretto collegamento causale con quest’ultimo.

Con riguardo alla confisca per equivalente, in giurisprudenza è sorto il dibattito inerente all’applicabilità della stessa nel caso in cui organi amministrativi dell’ente commettano reati tributari a vantaggio o nell’interesse di quest’ultimo. Segnatamente, il problema è sorto in seguito all’entrata in vigore della legge 244/2007 (finanziaria per il 2008), la quale al comma 143 dell’art. 1 ha disposto l’applicabilità dell’art. 322ter c.p., in quanto compatibile, ai casi previsti dagli artt. 2, 3, 4, 5, 8, 10bis, 10ter, 10quater e 11 del d.lgs. 74/2000 (“Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell’articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205″). Com’è noto, l’art. 322ter c.p. disciplina la confisca irrogabile in tema di reati commessi da pubblici ufficiali a danno della P.A. Va premesso che la giurisprudenza è costante nell’affermare la natura penale della confisca per equivalente, attesa soprattutto l’assenza di pertinenzialità del bene confiscato al reato.

Conseguenza diretta di tale assunto sta nel fatto che essa dovrà sottostare alle garanzie e ai principi tipici del sistema penale generalmente inteso, ivi compresi il principio di riserva di legge, di irretroattività della norma sfavorevole e di tassatività-determinatezza. In questo senso, non può revocarsi in dubbio che il disposto dell’art. 1, comma 143 l. 244/2007 non può avere efficacia retroattiva, operando esclusivamente pro futuro. Il legislatore, infatti, predispone un aggravamento del sistema sanzionatorio per i reati tributari coinvolti, sicché l’applicazione dell’art. 322-ter c.p. a fatti commessi anteriormente all’entrata in vigore della legge finanziaria violerebbe l’art. 25, comma 2 Cost., prima ancora che l’art. 2, comma 1 c.p.

L’ostacolo principale al riconoscimento della confiscabilità per equivalente del profitto ricavato dall’ente in conseguenza del reato fiscale sta nel fatto che la sanzione colpirebbe, in assenza di una norma ad hoc, un soggetto giuridico diverso rispetto all’autore materiale del fatto. Il d.lgs. 231/01, infatti, non contempla gli illeciti fiscali de quibus nell’elencazione (tassativa) dei reati presupposto ex artt. 24 ss. Ad un primo approccio dunque, in assenza di una disposizione del d.lgs. 231/01 che preveda i reati tributari quali premessa necessaria per la responsabilità dell’ente, appare impossibile la confisca per equivalente del vantaggio economico che quest’ultimo ricavi dalla frode fiscale.

A fronte di tale ordine di idee, tuttavia, un orientamento in seno alla giurisprudenza di legittimità ha ritenuto ammissibile l’applicazione estensiva dell’art. 322ter c.p. anche agli illeciti tributari commessi all’interno della persona giuridica. La logica argomentativa prescinde da qualunque riferimento al d.lgs. 231/01, ritenendo la disciplina ivi prevista non preclusiva alla soluzione adottata. Secondo il giudice dei diritti, invero, sarebbe irragionevole non confiscare il vantaggio economico che l’ente riceve in conseguenza di un’evasione fiscale. Ciò in quanto il soggetto collettivo non può considerarsi estraneo rispetto al reato, per via di una duplice ragione. In primis, la condotta delittuosa viene realizzata da individui interni alla compagine sociale, siano essi semplici sottoposti ovvero aventi qualifica dirigenziale o comunque apicale. La loro condotta, infatti, risulta direttamente riferibile all’ente in virtù del rapporto organico esistente. In secundis, la persona giuridica gode del beneficio patrimoniale derivante dalla frode, con la conseguenza che essa resterebbe sostanzialmente impunita. Non può non considerarsi, al riguardo, che alla commissione di reati di tal genere sottende spesso una precisa politica d’impresa, tesa ad incrementare i profitti limitando illegalmente le notevoli uscite tributarie. Pertanto, nulla osterebbe all’applicabilità dell’art. 322ter c.p. alle persone giuridiche, salvo il caso di rottura del rapporto organico tra soggetto attivo dell’illecito ed ente stesso. In tale situazione, infatti, la confisca opererebbe solo nei confronti della persona fisica, in quanto si escluderebbe la riferibilità della condotta al soggetto collettivo.

L’orientamento pretorio appena riferito è andato incontro ad una serie di critiche dottrinali, avallate dalla Corte di cassazione, in sezione semplice prima e a Sezioni Unite poi. A tal, proposito, si rileva che l’applicazione dell’art. 322ter c.p. (previsto con riferimento alla persona fisica) ai reati fiscali commessi da persone giuridiche non sarebbe il risultato di un’interpretazione estensiva della norma. Infatti, si andrebbe oltre il tenore letterale della stessa, la quale verrebbe applicata a casi da essa non contemplati. Tale operare si tradurrebbe in un’inevitabile interpretazione analogica in malam partem, preclusa, com’è noto, al giudice penale.

La natura sanzionatoria della confisca per equivalente, inoltre, comporta che essa può essere applicata esclusivamente nei confronti del reo. Il provvedimento non può infatti avere ricadute su un soggetto estraneo rispetto all’illecito. Al riguardo, va sottolineato che se ai fini dell’irrogazione della misura de qua non è richiesto un rapporto di pertinenza tra il bene che ne è oggetto e il reato, detta relazione deve quanto meno sussistere tra il bene stesso ed l’autore del fatto delittuoso. In particolare, la giurisprudenza pretende che la cosa sia nella sostanziale disponibilità del reo, ossia che egli si comporti uti dominus rispetto al bene, anche in assenza di un titolo formale che ne certifichi la proprietà.

Coerentemente, dunque, deve ritenersi che l’unico caso in cui rimane possibile la confisca per equivalente a carico dell’ente è quello in cui quest’ultimo rappresenta uno schermo fittizio per le attività (illecite) della persona fisica. In altri termini, è possibile che l’agente intesti formalmente alla società beni che di fatto rimangono nella propria disponibilità, al fine precipuo di sottrarli all’ablazione. Occorre dunque evitare l’elusione fraudolenta della normativa dettata dalla l. 244/2007 ammettendo la confiscabilità dei beni suddetti.

Tanto affermato, la stessa giurisprudenza di legittimità evidenzia il disagio per l’esistenza di una vera e propria lacuna normativa, con correlati profili di irragionevolezza e disparità di trattamento. Da una parte, infatti, emerge un’evidente vanificazione delle esigenze di tutela connesse alle entrate tributarie. Da questo punto di vista, come affermato, risulta agevole per la persona fisica aggirare la normativa mediante l’intestazione di beni alla società. D’altro canto, viene rilevata una disparità di trattamento tra persona fisica e persona giuridica, nonché tra enti fittizi e non, quanto all’applicabilità della confisca in tema di reati fiscali. Tuttavia, si sottolinea che, de iure condito, non sussistono soluzioni giuridicamente idonee a superare gli inconvenienti appena descritti. Va rilevato, invero, che neanche una rimessione della questione alla Corte costituzionale potrebbe risolvere il problema esistente. Il giudice delle leggi è costante nel ritenersi impossibilitato ad emettere una sentenza addittiva che comporti un effetto costitutivo o peggiorativo della responsabilità penale, attesa la competenza esclusiva del potere legislativo in tale ambito. In definitiva, deve osservarsi che solo un nuovo intervento del legislatore, finalizzato a consentire la confisca per equivalente nei confronti dell’ente in caso di illeciti tributari, avrebbe l’effetto di colmare il vuoto di tutela presente nell’attuale panorama normativo.

Giova evidenziare, inoltre, che la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto ammissibili sia la confisca diretta del profitto proveniente dall’evasione fiscale, sia la confisca, anche per equivalente, del vantaggio economico conseguito dall’ente allorché sussista un’associazione per delinquere finalizzata alla commissione dei reati in questione. Quanto al primo aspetto, va rilevato che la Suprema Corte si è espressa altresì per la confiscabilità del bene acquistato dalla persona giuridica tramite il profitto derivante dalla frode. La soluzione viene argomentata sulla base dell’art. 6, comma 5 d.lgs 231/01, il quale, come chiarito, disciplina un tipo di confisca (non avente carattere sanzionatorio) operante quando l’illecito non risulti ascrivibile ad una colpa del soggetto collettivo. A ben vedere, proprio la natura compensativo-riparatoria del provvedimento de quo non osta all’irrogabilità dello stesso, nonostante la mancata previsione dei reati fiscali nel catalogo ex artt. 24ss. del decreto legislativo.

In tema di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di illeciti tributari, si osserva che il reato associativo viene espressamente contemplato dall’art. 24ter quale legittimo presupposto per la responsabilità dall’ente. Esso costituisce entità ontologicamente autonoma e distinta dai singoli reati-fine che lo compongono, la realizzazione dei quali viene facilitata dall’esistenza di una stabile struttura organizzata e da un progetto delinquenziale comune. Di talché nulla osta all’irrogazione della confisca per equivalente in tale circostanza, attesa l’esistenza di una previsione legislativa che la autorizzi.