Sulla irretroattività della presunzione dei capitali detenuti all’estero

Corte di cassazione, ordinanza del 2 febbraio 2018, n. 2662

“La pretesa natura procedimentale della norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n.78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevole presunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente, oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedes materiae, che vede abitualmente le norme in tema di presunzioni collocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non già nel codice di rito, porterebbe il contribuente, che sulla base del quadro normativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse alla conservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione di sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto di difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost.”

Con Ordinanza n. 2662 del 2 febbraio 2018, la Corte di Cassazione ha sancito che la disposizione prevista dall’art. 12, comma 2, contenuta nel D.L. n.78/2009, non ha efficacia retroattiva.

Il decreto legge su citato, ha introdotto un’importante norma di contrasto ai paradisi fiscali, introducendo la presunzione legale relativa attraverso la quale le attività finanziarie rinvenute in paese a fiscalità privilegiata si considerano costituite con proventi sottratti a tassazione e prevedendo il raddoppio dei termini per la notifica dell’avviso di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA e per la notifica degli atti di contestazione delle sanzioni,.

La controversia scaturiva da tre avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, relativi agli anni di imposta 2005, 2006 e 2007, emessi a seguito di indagini della Guardia di Finanza nei confronti di due contribuenti, i cui nominativi erano inseriti nella lista Falciani. L’Amministrazione finanziaria insistendo nel ritenere processuale la natura della disposizione prevista dall’art. 12, comma 2, e come tale assoggettabile al principio tempus regit actum, affermava dovesse applicarsi anche alle annualità precedenti l’entrata in vigore del decreto, proponendo ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Firenze.

La pronuncia della Corte di cassazione confluisce in un orientamento già consolidato[1], secondo il quale non può ritenersi applicabile il prinicipio processuale tempus regit actum in quanto, seppur collocandosi nell’ambito di una disciplina di carattere processuale, esplica effetti sostanziali relativamente alla determinazione del reddito.  La norma prevista dall’art.12, comma 2 del D.L. n. 78/2009 introduce non solo un meccanismo presuntivo fondato sulla rilevanza delle somme occultate al monitoraggio fiscale, ma incide anche sulla ripartizione dell’onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

Appare palese che la motivazione offerta dalla Suprema Corte risiede, nei principi Costituzionali del legittimo affidamento, della certezza del diritto, della ragionevolezza e della capacità contributiva prima ancora che nell’art. 3 dello Statuto del Contribuente, pertanto una lettura costituzionalmente orientata non può che escludere una qualsiasi applicazione retraottiva della norma.

Anche laddove si qualifichi la norma in esame come “procedimentale”, l’applicazione retroattiva della stessa sarebbe egualmente illegittima.

Sussiste risalente orientamento secondo il quale le norme di carattere procedimentale sono di immediata applicazione e perciò si applicano anche ai rapporti sorti prima dell’entrata in vigore delle stesse, senza però violare il principio di irretroattività, tuttavia si deve fare presente che tale ricostruzione ha retto e disciplinato per anni la distinzione tra tipologie di norme – di natura sostanziale e di natura procedimentale –  in riferimento alla efficacia temporale delle stesse.

In tale senso, qualora ad oggetto della valutazione siano norme procedimentali si è affermato nella giurisprudenza più risalente la retroattività delle stesse in funzione del carattere meramente istruttorio dell’acquisizione degli elementi accertativi, ma nel caso de quo siamo in presenza di una disposizione che ha carattere sostanziale.

In relazione invece al secondo motivo proposto con ricorso dall’Amministrazione finanziaria circa l’atto di irrogazione della sanzione, la Suprema Corte si è espressa invece in senso difforme rispetto a quanto pronunciato dai giudici di merito, i quali avevano annullato gli atti di contestazione ed irrogazione delle sanzioni in ragione di una pretesa consequenzialità necessaria rispetto all’annullamento degli avvisi di accertamento, che deve essere invece esclusa.

Secondo la Corte di Cassazione invero, le sanzioni irrogate ex art. 5, comma 2, del D.L. n. 167/1990, ai contribuenti hanno un titolo autonomo e trovano la loro ratio nell’elusione di un obbligo dichiarativo, posto da norma già in vigore (art. 4, comma 1 del citato decreto nella sua formulazione vigente con riferimento alle annualità oggetto di accertamento), volto a consentire all’Amministrazione un monitoraggio periodico delle attività finanziarie detenute all’estero.

Ne consegue dunque che la nuove modalità accertative previste dal D.L. 78/2009  dispiegano la propria efficacia a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo d’imposta 2009, e di  conseguenza, per i periodi precedenti ancora accertabili, ossia quelli che vanno dal 2005 al 2008, trovano applicazione le norme generali sui termini e sulla determinazione del reddito e che la violazione dell’obbligo dichiarativo è invece sanzionabile a prescindere dall’accertamento di evasioni fiscali connesse alle attività finanziarie detenute all’estero e non dichiarate.

[1] cfr. Comm. Trib. Reg. di Milano, sentenza n. 872/11/2017; Comm. Trib. Prov. Reggio Emilia, sentenza n. 566/3/2014