Sulla possibilità di portare i crediti a perdita: la circolare n. 26/2013 dell’Agenzia delle entrate
Con circolare n. 26/2013, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in ordine alle modifiche apportate all’art. 101 co. 5 TUIR dall’art. 33 co. 5 decreto legge 22 giugno 2012 n.83, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 2012, n. 134.
Il nuovo comma 5 dell’art. 101 del TUIR dispone che “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267”.
Da tale formulazione è pertanto possibile distinguere le perdite su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o ad accordi di ristrutturazione da quelle rilevate in assenza di tali condizioni.
In quest’ultimo ambito confluiscono in particolare sia le perdite per inesigibilità determinate internamente, tramite un processo di stima, sia quelle che emergono nel contesto di un atto realizzativo.
Nel primo caso, il credito oggetto di riduzione di valore permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e rimane iscritto, pur se decurtato (o, in estremo, azzerato), nell’attivo dello suo stato patrimoniale o, comunque, nei libri o registri relativi all’impresa.
Nel secondo caso, invece, la titolarità giuridica del credito è trasferita o estinta e, di norma, il credito è cancellato sia dal bilancio che dai libri e registri dell’impresa.
Ad ogni modo, l’art. 101 co. 5 TUIR prevede le ipotesi in presenza delle quali tali gli elementi certi e precisi possono considerarsi sussistenti, ai fini della deducibilità della perdita su crediti.
Si tratta di perdite relative a crediti:
di modesta entità e per i quali sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento;
il cui diritto alla riscossione è prescritto;
per i quali il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti;
che risultano cancellati dal bilancio di un soggetto IAS adopter in dipendenza di eventi estintivi.
Gli elementi “certi e precisi” costituiscono quindi le condizioni di deducibilità richieste per il riconoscimento fiscale delle perdite.
Con riguardo all’ambito oggettivo, si evidenzia che la disposizione in esame si rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata “definitiva” (Cfr. Circolare n. 39 del 10 maggio 2002).
A tale fine, si ritiene che la “definitività” di una perdita sia rinvenibile allorchè si possa escludere l’eventualità che in futuro il creditore riesca a realizzare, in tutto o in parte, la partita creditoria.
Inoltre, si precisa che il generico riferimento alla ricorrenza degli elementi certi e precisi implica la necessità di ricorrere ad una valutazione caso per caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la “definitività” della perdita, tenendo conto dello specifico contesto in cui la stessa è maturata.
Come già indicato in precedenza, al fine di individuare correttamente la sussistenza di tali condizioni di deducibilità, occorre distinguere le perdite determinate attraverso un processo valutativo interno dalle perdite originatesi a seguito di un atto realizzativo.
In relazione alle perdite su crediti derivanti da un processo valutativo, si ritiene che la “definitività” della perdita possa essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed in capienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.
Tale situazione può senz’altro essere verificata in presenza di un decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilità del debitore, ovvero in caso di denuncia di furto d’identità da parte del debitore ex articolo 494 del codice penale o nell’ipotesi di persistente assenza del debitore ai sensi dell’articolo 49 del codice civile.
Al di fuori delle predette ipotesi, possono considerarsi come sufficienti elementi di prova ai fini della deducibilità della perdita, tutti i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore (ad esempio, il verbale di pignoramento negativo), sempre che l’infruttuosità delle stesse risulti anche sulla base di una valutazione complessiva della situazione economica e patrimoniale del debitore, assoluta e definitiva.
Un altro utile elemento di prova, a corredo di ripetuti tentativi di recupero senza esito, può essere rappresentato dalla documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trovi nell’impossibilità di adempiere per un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale e che, pertanto, è sconsigliata l’instaurazione di procedure esecutive.
Al riguardo, possono essere tenute in considerazione le lettere di legali incaricati della riscossione del credito (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 3862 del 16 marzo 2001) o le relazioni negative rilasciate dalle agenzie di recupero crediti di cui all’articolo 115 del TULPS in ipotesi di mancato successo nell’attività di recupero, sempre che nelle stesse sia obiettivamente identificabile il credito oggetto dell’attività di recupero, l’attività svolta per recuperare tale credito e le motivazioni per cui l’inesigibilità sia divenuta definitiva a causa di un’oggettiva situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore.
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Rita Claudia Calderini
Avvocato abilitato presso la Corte di Appello di Napoli. Dottoressa in giurisprudenza con votazione 110 e lode presso l'Università Federico II. Specializzata in professioni legali. Attualmente risiede a Milano in quanto partecipante del master Diritto e Impresa presso la Business school del Sole24ore.
