Tassa per l’occupazione del suolo pubblico: chi paga?

Sommario: 1. TOSAP: Inquadramento normativo – 2. Differenze tra TOSAP e COSAP – 3.  I diversi orientamenti ermeneutici della Sezione tributaria della Suprema Corte – 4. Le Sezioni Unite n. 8628 del 7 maggio 2020.

1. TOSAP: Inquadramento normativo

Le Sezioni Unite del 7 maggio u.s. sono intervenute a dirimere la querelle relativa all’individuazione del legittimato passivo del rapporto tributario, relativo alla tassa per l’occupazione del suolo pubblico.

Quest’ultima, comunemente nota con l’acronimo TOSAP, è il tributo versato, in favore dei Comuni e delle Province, da parte del soggetto occupante aree appartenenti al demanio ed al patrimonio indisponibile degli enti locali, ovvero appartenenti a privati, sui quali risulti costituita, ai sensi di legge, una servitù di pubblico passaggio.

La ratio dell’imposta trova fondamento nella limitazione che la collettività subisce nel godimento di un certo spazio pubblico, in ragione della sua occupazione da parte di un altro soggetto.

Tuttavia, affinché possa sorgere l’obbligazione tributaria, parrebbe ragionevole pretendere la sussistenza di un ulteriore presupposto, rappresentato dal beneficio economico che il contribuente ritrae dall’utilizzo del suolo pubblico.

Per quel che concerne il quadro normativo, la TOSAP ha trovato una prima codificazione organica nel R.D. n. 1175/1931 (Testo unico della finanza locale), al quale sono seguite copiose modifiche normative. Il tributo in parola trova, oggi, regolazione negli artt. 38-57 D.lgs. n. 507/1993, dopo essere stato abrogato dall’art. 51, D.Lgs. n. 446/1997 e successivamente reintrodotto dall’art. 31, co. 14, della L. n. 448/1998.

L’abrogazione della TOSAP è stata nuovamente disposta dall’art. 1, co. 847, della Legge del 27 dicembre 2019, ma detta abrogazione non produce effetto per l’anno 2020, in virtù dell’art. 4, co. 3 quater del D.L. n. 162/2019, convertito con modificazioni dalla Legge 28 febbraio 2020, n. 8.

L’art. 38 del D.lgs. n. 507/93, rubricato “oggetto della tassa”, individua in maniera analitica i tipi di occupazione che fanno sorgere, per il soggetto passivo, l’obbligo di versare il tributo all’erario. Esse sono le occupazioni di qualsiasi natura, effettuate, anche senza titolo, sui beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dei Comuni e delle Province, nonché le occupazioni di spazi soprastanti il suolo pubblico,  con esclusione dei balconi, verande, bow-windows e infissi simili, di carattere stabile, nonché le occupazioni sottostanti il suolo medesimo, comprese quelle poste in essere con condutture ed impianti di servizi pubblici, gestiti in regime di concessione amministrativa. La tassa si applica, altresì, alle occupazioni realizzate su tratti di aree private, sulle quali risulta costituita una servitù di pubblico passaggio.

Il successivo art. 39, rubricato “soggetti attivi e passivi“, dispone invece che: “la tassa è dovuta, al Comune o alla Provincia, dal titolare dell’atto di concessione o di autorizzazione o, in mancanza, dall’occupante di fatto, anche abusivo, in proporzione alla superficie effettivamente sottratta all’uso pubblico nell’ambito del rispettivo territorio”.

2. Differenze tra TOSAP e COSAP

L’art. 63 del D.lgs. n. 446/1997 dispone che, a partire dal 1 gennaio 1999, la TOSAP possa essere sostituita, con apposito regolamento comunale o provinciale, dal canone per l’occupazione di spazi e aree pubbliche (cd. COSAP), avente natura sinallagmatica, sebbene mutui dalla TOSAP gran parte della disciplina.

Ad ogni modo, le controversie relative al canone, stante la sua natura non tributaria, appartengono alla giurisdizione del giudice ordinario (Cassazione civile sez. un., 31/12/2018, n.33688; Cassazione civile sez. un., 07/01/2016, n.61; Consiglio di Stato sez. V, 23/11/2018, n.6640). Ciò nonostante, non mancano pronunce di segno contrario.

In virtù delle citate disposizioni normative, le singole amministrazioni sono state delegate a valutare se istituire la TOSAP o la COSAP, a propria discrezione (T.A.R. Brescia, (Lombardia) sez. II, 01/10/2018, n. 927).

Tuttavia, c’è da dire che il canone per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche è stato concepito come qualcosa di ontologicamente distinto dalla imposta omonima.

Quest’ultima, abbiamo visto, è un tributo che trova giustificazione nell’espressione di capacità contributiva rappresentata dal godimento di tipo esclusivo o speciale di spazi ed aree, altrimenti destinati a far parte del sistema di viabilità pubblica; il COSAP, invece, “è configurato come corrispettivo di una concessione, reale o presunta (nel caso di occupazione abusiva), dell’uso esclusivo o speciale di beni pubblici ed è dovuto non in base alla limitazione o sottrazione all’uso normale o collettivo di parte del suolo, ma in relazione all’utilizzazione particolare (o eccezionale) che ne trae il singolo” (Cassazione civile sez. trib., 02/10/2019, n.24541; Tribunale Milano sez. I, 09/01/2020, n.129).

3. I diversi orientamenti ermeneutici della Sezione tributaria della Suprema Corte

Nella giurisprudenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione, in ordine alla legittimazione passiva della TOSAP, si sono riscontrati orientamenti non univoci ed, essenzialmente, riconducibili a due filoni interpretativi.

Un primo orientamento, il più risalente, sostiene che – in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione rilasciato dall’ente locale – la legittimazione passiva del rapporto tributario spetti esclusivamente al soggetto titolare di tale atto (Cassazione civile sez. trib., 25/11/2008, n.28003; civ. sent. 7 marzo 2005 n. 4896; Cassazione civile sez. trib., 10/05/2005, n.9695).

In questa prospettiva, l’occupazione di fatto rileverebbe solo in via residuale, allorquando l’occupazione del suolo sia avvenuta in assenza di un titolo abilitativo, in via di mero fatto, e quindi abusiva.

Un secondo orientamento, più recente, inaugurato dalle sentenze gemelle del 12 maggio 2017 n. 11882 e n. 11884, sostiene invece, che la TOSAP deve essere pagata da chi occupa materialmente il suolo pubblico, anche in presenza, ed a prescindere, dall’atto di concessione o autorizzazione e dal suo titolare.

Tali pronunce, dunque, individuano quale unico presupposto impositivo della TOSAP, l’occupazione delle aree ex se; gli atti di concessione o di autorizzazione relativi all’occupazione devono ritenersi irrilevanti, dal momento che lo stesso legislatore ha previsto che la tassa colpisce anche le occupazioni senza titolo (ex multis, Cassazione civile sez. trib., 05/11/2019, n.28341; Cassazione civile sez. VI, 25/07/2018, n.19693; Cass. 11 settembre 2018 n. 22097; Cass. 9 settembre 2017 n. 21698, Cass. ord. 26 settembre 2017 n. 21907, e Cass. ord.20 settembre 2017 n. 21980). Persino il Consiglio di Stato sez. V, 25/09/2013, n.4727 ha sostenuto che: “La Tosap è una tassa il cui presupposto va individuato nell’occupazione di suolo pubblico, indipendentemente dal titolo, e che quindi si fonda su un fatto meramente oggettivo, che prescinde da qualsiasi elemento soggettivo”.

Ebbene, preso atto del contrasto sorto in senso alla Sezione Tributaria in ordine all’interpretazione ermeneutica del combinato disposto degli artt. 38 e 39 D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, con ordinanza interlocutoria n. 2008/2019, il Collegio remittente ha investito della questione il Presidente della Corte, evidenziando come la questione assuma una particolarissima importanza. Difatti, lo sviluppo tecnologico prodottosi nel settore dei servizi di pubblica utilità, fa sì che la realizzazione di una medesima infrastruttura, spesso comporti l’occupazione del suolo o sottosuolo pubblico, sia da parte della società proprietaria della rete (normalmente anche concessionaria), sia da parte di plurime società erogatrici-occupanti di fatto. In capo a quale soggetto occorre, pertanto, individuare la legittimazione passiva del rapporto tributario?

3. Le Sezioni Unite 8628 del 7 maggio 2020

Con pronuncia n. 8628 del 7 maggio 2020, le  Sezioni unite civili, aderendo al primo orientamento ermeneutico, hanno affermato il seguente principio di diritto: “In tema di tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP), la legittimazione passiva del rapporto tributario, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione rilasciato dall’ente locale, spetta, ai sensi dell’art. 39 del d.lgs. n. 507 del 1993, esclusivamente al soggetto titolare di tale atto, e solo in mancanza di questo, all’occupante di fatto, rimanendo irrilevante, ai fini passivi di imposta, l’utilizzazione del suolo pubblico consentita a soggetti terzi in virtù di atto di natura privatistica”.